forgionegianluca

 

Nell’ambito del principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria (di cui all’allegato n. 4/2 al decreto legislativo n. 118 del 2011), al punto 3.3 viene disciplinato il Fondo crediti di dubbia esigibilità. Si tratta di un fondo, stanziato tra le spese di ciascun esercizio di parte corrente e in conto capitale, il cui ammontare è determinato in considerazione della dimensione degli stanziamenti relativi ai crediti che si prevede si formeranno nell’esercizio finanziario, della loro natura e dell’andamento del fenomeno negli ultimi cinque esercizi precedenti (la media del rapporto tra incassi e accertamenti per ciascuna tipologia di entrata). Lo stanziamento del Fondo crediti di dubbia esigibilità non è oggetto di impegno e genera un’economia di bilancio che confluisce nel risultato di amministrazione come quota accantonata.

Il fondo crediti di dubbia esigibilità, nasce da un’esigenza di trasparenza e da quella di far emergere nel bilancio tutte le poste e le transazioni contabili.
Sono accertate per intero anche le entrate di dubbia e difficile esazione, per le quali non è certa la riscossione integrale, quali le sanzioni amministrative al codice della strada e i proventi derivanti dalla lotta all’evasione, a fronte delle quali nella spesa viene inserito il Fondo crediti di dubbia esigibilità (Fcde).

Il calcolo dell’ammontare
L'ammontare del fondo è determinato in considerazione:
• della dimensione degli stanziamenti relativi ai crediti che si prevede si formeranno nell'esercizio;
• della loro natura;
• dell'andamento del fenomeno negli ultimi cinque esercizi precedenti (la media del rapporto tra incassi e accertamenti per ciascuna tipologia di entrata).

Il principio contabile prevede che non siano soggette a svalutazione le poste relative a:
- crediti verso altre Pa;
- entrate assistite da fideiussione;
- entrate tributarie che, in via eccezionale, possono essere ancora accertate per cassa;
- entrate riscosse per conto di un altro ente locale;
- altre entrate secondo la valutazione motivata dell'Ente.

Il fondo crediti di dubbia esigibilità nel PREVENTIVO

Il FCDE “a previsione” ha lo scopo di garantire una effettiva copertura delle spese programmate, declinando l’equilibrio di bilancio in stretta inerenza ai concetti di certezza e attendibilità che devono caratterizzare le risultanze della gestione economica e finanziaria (sent. n. 138/2013)» (C. cost., 28 gennaio 2020, n. 4)

 

Gli importi accantonati devo coincidere con quanto riportano nell’allegato c), colonna c).

La nota integrativa deve fornire un' adeguata illustrazione delle entrate che l'Ente non ha considerato di dubbia e difficile esazione e per le quali non si è provveduto all'accantonamento al Fondo crediti di dubbia esigibilità (FCDE).

L'Ente, ai fini del calcolo, puo' avvalersi della c.d. “regola del +1” come da FAQ 26/27 di Arconet e come anche indicato nell’esempio n. 5 del principio contabile All. 4/2 , che prevede la possibilità di determinare il rapporto tra incassi di competenza e i relativi accertamenti, considerando tra gli incassi anche le riscossioni effettuate nell’anno successivo  in conto residui dell’anno precedente

L'Ente ai fini del calcolo della media puo' avvalersi nel bilancio di previsione, della facoltà (art. 107 bis  DL 18/2020 modificato dall’art. 30-bis DL 41/21) di effettuare il calcolo dell’ultimo quinquennio per le entrate del titolo 1 e 3 con i dati del 2019 in luogo di quelli del 2020 e del 2021.

 

 

I metodi di calcolo del Fcde sono:
A) media semplice:
- media fra totale incassato e totale accertato;
- media dei singoli rapporti annui;
B) rapporto tra la somma degli incassi di ciascun anno ponderati (0,35 in ciascuno degli anni nel biennio precedente e il 0,10 in ciascuno degli anni del primo triennio del quinquennio di riferimento) e la sommatoria degli accertamenti di ciascuna anno ponderati con i medesimi pesi indicati per gli incassi;
C) media ponderata del rapporto tra incassi e accertamenti registrato in ciascun anno del quinquennio con questi pesi: 0,35 in ciascuno degli anni nel biennio precedente e lo 0,10 in ciascuno degli anni del primo triennio.

La scelta della media ponderata accresce il peso degli incassi più recenti, pertanto il risultato risulta essere piu' favorevole per gli enti che abbia avviato percorsi di rafforzamento della propria capacità di recupero ( in quanto riduce il peso dell’accantonamento)

Il DM 25 luglio 2023, G.U. n. 181 del 4 agosto 2023, ha aggiornato, tra l’altro, l’esempio n. 5 dell’appendice tecnica del principio contabile applicato della contabilità finanziaria (all. 4/2), in riferimento alla media da utilizzare per determinare l’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità.La modifica prevede che dopo 5 anni dall’adozione del principio della competenza finanziaria a regime, il fondo crediti di dubbia esigibilità è determinato sulla base della media, considerando solo gli incassi in c/competenza rispetto agli accertamenti del quinquennio precedente, fermo restando la possibilità di determinare il rapporto tra incassi di competenza e i relativi accertamenti, considerando tra gli incassi anche le riscossioni effettuate nell’anno successivo in conto residui dell’anno precedente. Al riguardo, si richiama il principio contabile generale n. 11 della costanza di cui all’allegato n. 1 al presente decreto, anche con riferimento al calcolo della media in sede di rendiconto.

L'esempio n. 5 dell’appendice tecnica del principio contabile precedentemente prevedeva che, a regime, il Fondo crediti di dubbia esigibilità (Fcde) dovesse essere determinato sulla base della media semplice degli incassi in c/competenza rispetto agli accertamenti del quinquennio precedente. Tale precisazione non veniva esplicitamente più riproposta per il calcolo dell'Fcde in sede di rendiconto, per il quale veniva ancora data la possibilità di scegliere una delle tre modalità di calcolo previste.  Invece, il decreto dispone adesso che, si possa considerare anche la media ponderata secondi i pesi indicati. Per ciascuna formula è possibile determinare il rapporto tra incassi di competenza e i relativi accertamenti, considerando tra gli incassi anche le riscossioni effettuate nell’anno successivo in conto residui dell’anno precedente.

Esempio n. 5 dell’appendice tecnica del principio contabile
È facoltà dell’ente determinare il Fcde anche a un livello inferiore rispetto a quello riportato nel bilancio (singolo capitolo di entrata), anche se la quantificazione viene comunque evidenziata nel prospetto allegato al bilancio per tipologia.
L‘ente locale è libero di individuare quali siano le entrate di dubbia esigibilità, in relazione alle quali quantificare il fondo, distinguendole da quelle certe, motivando la relativa scelta. Il calcolo del Fcde deve essere effettuato considerando la media delle riscossioni con riferimento al quinquennio precedente, tenendo in considerazione gli esercizi chiusi al momento della predisposizione del bilancio di previsione. La percentuale determinata in base alle regole del principio contabile si applica a tutte e tre le annualità considerate dal bilancio di previsione (per esempio nel 2018-2020). Determinate le percentuali di non riscosso sulle singole tipologie di entrata si quantifica l'importo minimo da accantonare nel Fcde. Il fondo, comunque, deve essere monitorato nel corso dell'esercizio in base all'andamento delle entrate, almeno una volta in sede di verifica degli equilibri di bilancio. La normativa, tuttavia, prevede un inserimento graduale del Fondo crediti dubbia esigibilità all'interno del bilancio di previsione, riconoscendo la possibilità di non accantonare integralmente nel fondo l'intero importo determinato con la media quinquennale, ma una percentuale dello stesso, peraltro recentemente così modificata dalla legge di bilancio 2018: il 1° anno (2018) una quota pari al 75%; il secondo (2019) una quota pari all’85% e il terzo anno (2020) una quota pari al 95%.
I metodi di calcolo del Fcde sono:
A) media semplice:
- media fra totale incassato e totale accertato;
- media dei singoli rapporti annui;
B) rapporto tra la somma degli incassi di ciascun anno ponderati (0,35 in ciascuno degli anni nel biennio precedente e il 0,10 in ciascuno degli anni del primo triennio del quinquennio di riferimento) e la sommatoria degli accertamenti di ciascuna anno ponderati con i medesimi pesi indicati per gli incassi;
C) media ponderata del rapporto tra incassi e accertamenti registrato in ciascun anno del quinquennio con questi pesi: 0,35 in ciascuno degli anni nel biennio precedente e lo 0,10 in ciascuno degli anni del primo triennio.
Nel secondo anno di applicazione dei nuovi principi contabili (di norma il 2017) la media è calcolata facendo riferimento agli incassi (in conto competenza e in conto residui e agli accertamenti del primo quadriennio ; al rapporto tra gli incassi di competenza e gli accertamenti dell'ultimo anno del quinquennio.
Tale applicazione è utilizzata anche negli anni successivi. (Dopo 5 anni dall'adozione del principio della competenza finanziaria a regime è determinato in base alla media, calcolata come media semplice, tra gli incassi in conto competenza e gli accertamenti nel quinquennio precedente. Peraltro è anche possibile determinare il rapporto tra incassi di competenza ed i relativi accertamenti, considerando anche le riscossioni effettuate nell'anno successivo in conto residui dell'anno precedente)ANTE MODIFICA . In questo caso è necessario slittare il quinquennio di riferimento per il calcolo della media, indietro di un anno. Il calcolo del fondo crediti dubbia esigibilità è un punto cardine per la corretta valutazione delle entrate all'interno del proprio bilancio di previsione.

QUINQUENNIO DI RIFERIMENTO PER IL CALCOLO

Anche a regime sarà possibile fare slittare di un anno il quinquennio (cfr. FAQ 26 del 27/10/2017 di Arconet), dove si legge che « Un ente soggetto al d.lgs. n. 118 del 2011 che, per determinare l’accantonamento al FCDE nel bilancio di previsione, intende utilizzare la facoltà di slittare il quinquennio di riferimento, per considerare anche le riscossioni effettuate nell’anno successivo in conto residui dell’anno precedente, con riferimento alla formula indicata nel punto 2) dell’esempio n. 5 dell’appendice tecnica del principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, se presenta il quinquennio di riferimento composto esclusivamente da esercizi gestiti nel rispetto della citata disciplina armonizzata (dal 2020 per tutti i comuni non sperimentatori),  calcola il rapporto tra incassi di competenza e i relativi accertamenti nel modo seguente per tutti gli esercizi compresi nel quinquennio di riferimento :

(incassi di competenza es. X + incassi esercizio X+1 in c/residui X)

 accertamenti esercizio X

 

Il fondo crediti di dubbia esigibilità per gli enti che negli ultimi tre esercizi hanno formalmente attivato un processo di accelerazione della propria capacità di riscossione

Deroga: possono calcolare il fondo crediti di dubbia esigibilità facendo riferimento ai risultati di tali tre esercizi.

Qualora l’ente intenda avvalersi di tale facoltà, dovrà specificarlo nella nota integrativa al bilancio, precisando le misure adottate ed i risultati raggiunti

Art. 107-bis. DL 18/2020. Emergenza sanitaria (ed economica) causata dal diffondersi del COVID-19). Sterilizzazione nel calcolo della media dei dati del 2020, sostituendoli con quelli del 2019.

1. A decorrere dal rendiconto 2020 e dal bilancio di previsione 2021 gli enti di cui all’art. 2 del Dlgs. n. 118/2011, possono calcolare il fcde delle entrate dei titoli 1 e 3 accantonato nel risultato di amministrazione o stanziato nel bilancio di previsione calcolando la percentuale di riscossione del quinquennio precedente con i dati del 2019 in luogo di quelli del 2020.

 

 

VERIFICA DELLA CONGRUITA' in sede di assestamento di bilancio e alla fine dell’esercizio

 

In sede di assestamento di bilancio e alla fine dell’esercizio per la redazione del rendiconto, è verificata la congruità del fondo crediti di dubbia esigibilità complessivamente accantonato:

1. a)  nel bilancio in sede di assestamento;

2. b)  nell’avanzo,inconsiderazione dell’ammontare dei  residui attivi degli esercizi precedenti e  di quello dell’esercizio in corso, in sede di rendiconto e di controllo della salvaguardia degli equilibri.

   L’importo complessivo del fondo è calcolato applicando all’ammontare dei residui attivi la media dell’incidenza degli accertamenti non riscossi sui ruoli o sugli altri strumenti coattivi negli ultimi cinque esercizi.

Adeguamento del fondo

Al fine di adeguare l’importo del fondo crediti di dubbia esigibilità si procede:
a) in sede di assestamento, alla variazione dello stanziamento di bilancio riguardante l’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità;
b) in sede di rendiconto e di controllo della salvaguardia degli equilibri, vincolando o svincolando le necessarie quote dell’avanzo di amministrazione.
Fino a quando il fondo crediti di dubbia esigibilità non risulta adeguato non è possibile utilizzare l’avanzo di amministrazione.
Il fondo crediti di dubbia esigibilità è articolato distintamente in considerazione della differente natura dei crediti.

Non sono oggetto di svalutazione i crediti da altre amministrazioni pubbliche, i crediti assistiti da fidejussione e le entrate tributarie che, sulla base dei principi contabili di cui al paragrafo 3.7, sono accertate per cassa.
Non sono altresì oggetto di svalutazione le entrate di dubbia e difficile esazione riguardanti entrate riscosse da un ente per conto di un altro ente e destinate ad essere versate all’ente beneficiario finale.
Il fondo crediti di dubbia esigibilità è accantonato dall’ente beneficiario finale.

Quando un credito è dichiarato definitivamente ed assolutamente inesigibile, lo si elimina dalle scritture finanziarie e, per lo stesso importo del credito che si elimina, si riduce la quota accantonata nel risultato di amministrazione a titolo di fondo crediti di dubbia esigibilità.
A seguito di ogni provvedimento di riaccertamento dei residui attivi è rideterminata la quota dell’avanzo di amministrazione accantonata al fondo crediti di dubbia esigibilità

L’eventuale quota del risultato di amministrazione “svincolata”, sulla base della determinazione dell’ammontare definitivo del fondo crediti di dubbia esigibilità rispetto alla consistenza dei residui attivi di fine anno, può essere destinata alla copertura dello stanziamento riguardante il fondo crediti di dubbia esigibilità del bilancio di previsione dell’esercizio successivo a quello cui il rendiconto si riferisce.

 

Il fondo crediti di dubbia esigibilità IN FASE DI VARIAZIONE DI BILANCIO

Si applica la percentuale utilizzata in occasione della predisposizione del bilancio di previsione all’importo maggiore tra lo stanziamento e l’accertamento rilevato alla data in cui si procede all’adeguamento, e si individua l’importo del fondo crediti di dubbia esigibilità cui è necessario adeguarsi, a meno che il complemento a 100 dell’incidenza percentuale degli incassi di competenza rispetto agli accertamenti in c/competenza dell’esercizio (o all’importo degli stanziamenti di competenza se maggiore di quello accertato) non risulti inferiore alla percentuale dell’accantonamento al fondo crediti utilizzata in sede di bilancio. In tal caso, per determinare il fondo crediti cui è necessario adeguarsi, si fa riferimento a tale minore percentuale.

 

Il fondo crediti di dubbia esigibilità nel RENDICONTO

Il FCDE “a consuntivo” è una componente negativa del risultato di amministrazione, che ha lo scopo di svalutare i residui attivi registrati a chiusura degli esercizi precedenti a quelli del bilancio di previsione. Tale fondo è registrato nella riga “b” del prospetto di cui all’art. 10 del d.lgs. n. 118/2011 per impedire una sopravvalutazione della capacità di spesa o di copertura dei debiti pregressi

Le Sezioni riunite in speciale composizione hanno ribadito che “[i]l Fondo crediti di dubbia esigibilità, come più volte sottolineato dalla giurisprudenza contabile, costituisce un elemento fondamentale nell’architettura della contabilità armonizzata la cui funzione è quella di impedire che entrate di dubbia o difficile riscossione siano utilizzate per finanziare spese esigibili, con conseguente rischio per gli equilibri di bilancio (cfr. Sezione delle autonomie, deliberazione n. 32/2015/INPR).

Sono gli stessi principi contabili, introdotti ed elevati a rango di legge dal decreto legislativo n. 118/2011, che ne stabiliscono in maniera precisa i criteri di calcolo, limitando al minimo la discrezionalità dell’ente e, di conseguenza, anche di chi in fase di controllo è chiamato valutarne la congruità” (sentenza n. 8 del 2021).

In sede di rendiconto, fin dal primo esercizio di applicazione del presente principio, l’ente accantona nell’avanzo di amministrazione l’intero importo del fondo crediti di dubbia esigibilità quantificato nel prospetto riguardante il fondo allegato al rendiconto di esercizio.

Il prospetto concernente la composizione del fondo crediti di dubbia esigibilità mette in relazione la consistenza dei residui attivi (articolati distintamente) alla fine dell’esercizio con le percentuali di accantonamento calcolate e poi applicate (punto 13.9 dell’all. 4/1 al d.lgs. 118/2011)

Lo stesso principio prevede inoltre che “[s]e il fondo crediti di dubbia esigibilità complessivo accantonato nel risultato di amministrazione (costituito dalle quote del risultato di amministrazione vincolato nei precedenti esercizi e dall’accantonamento effettuato nell’esercizio cui si riferisce il rendiconto) risulta inferiore all’importo considerato congruo è necessario incrementare conseguentemente la quota del risultato di amministrazione dedicata al fondo crediti di dubbia esigibilità”.

In sostanza, in sede di rendiconto “l’ente accantona nell’avanzo di amministrazione l’intero importo del fondo crediti di dubbia esigibilità quantificato nel prospetto riguardante il fondo allegato al rendiconto di esercizio”.

La Sezione regionale di controllo per il Piemonte della Corte dei conti, con la deliberazione n. 149/2024, ha precisato che per calcolare il fondo crediti di dubbia esigibilità bisogna prendere in considerazione i residui attivi iniziali di ogni anno.

 

Con riferimento alle entrate che l’ente non considera di dubbia e difficile esazione, per le quali non si provvede all’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, è necessario dare adeguata illustrazione nella Nota integrativa al bilancio.

Per la scelta di non considerare di dubbia e difficile esazione determinate entrate, il principio contabile richiede una “adeguata illustrazione” nella nota integrativa del bilancio di previsione.
Tale onere non può considerarsi assolto qualora di tali entrate non venga data una specifica indicazione e, soprattutto, non vengano illustrate le ragioni per cui per le stesse non sussisterebbe un rischio di riscossione.
La facoltà concessa da tale principio contabile, infatti, deve essere necessariamente ancorata ad una concreta prospettiva di effettivo incasso delle entrate escluse dal calcolo del FCDE; prospettiva di cui deve essere data adeguata dimostrazione.
In difetto di tale oculata valutazione vi è il pericolo che non venga correttamente stimato il rischio connesso alla riscossione di tali entrate, con conseguente pregiudizio per gli equilibri di bilancio derivante dall’assunzione di impegni di spesa che non troverebbero un’adeguata copertura.(Cconti SRC Piemonte 144/2021)

 

Il fondo crediti di dubbia esigibilità e capacità assunzionali

L’importo del FCDE incide sul calcolo della capacità assunzionale, in quanto aumenta il monte delle entrate sulla base delle quali si misura la sostenibilità finanziaria della spesa di personale. 

 

 

(circ Mef n. 5 del 10 febbraio 2016)

Ai fini del rispetto degli obiettivi di finanza pubblica, gli enti territoriali

a) in sede di predisposizione del bilancio di previsione, non considerano tra le spese finali il Fondo crediti di dubbia esigibilità destinato a confluire nel risultato di amministrazione

b) Nel corso della gestione e in sede di monitoraggio finale, ai fini del rispetto degli obiettivi di finanza pubblica, il Fondo crediti di dubbia esigibilità non sono considerati tra le spese finali.
Ciò amplia la capacità di spesa degli enti permettendo, ad esempio, di utilizzare, nei limiti degli stanziamenti previsti per il Fondo crediti dubbia esigibilità - esclusivamente per la quota non finanziata dall’avanzo e per i Fondi spese e rischi futuri di ciascun anno di programmazione destinati a confluire nell’avanzo di amministrazione - l’avanzo di amministrazione libero, destinato e vincolato riferito al precedente esercizio. La possibilità di utilizzare l’avanzo di amministrazione libero, destinato e vincolato riferito al precedente esercizio, permetterà di avere effetti positivi sugli investimenti.

Nel predisporre il bilancio 2016/2018 gli enti dovranno tener conto del fatto che l'introduzione graduale del fondo, che aveva consentito nel 2015 di accantonare l'importo minino del 36%, prevede un incremento di tale quota nella misura:
del 55% per il 2016,
del 70% nel 2017,
dell'85% nel 2018,
del 100% dal 2019.