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5. L’impugnazione dei regolamenti e degli atti generali ritenuti illegittimi. Disapplicazione

Il giudice tributario non ha alcun potere di invalidazione degli atti autoritativi di presupposto, cioè dei  provvedimenti  di  carattere  generale, che in quanto riguardanti interessi legittimi sono impugnabili davanti al giudice  amministrativo[27]:

-         deliberazioni degli  Enti locali che  istituiscono  o disciplinano tributi di qualsiasi genere;

-         deliberazioni di  determinazione delle aliquote e tariffe;

-         deliberazioni di approvazione dei regolamenti dei tributi;

-         regolamenti che disciplinano i singoli tributi, la conciliazione giudiziale, l’accertamento con adesione, le esenzioni e agevolazioni.

L’atto generale costituisce soltanto un presupposto dell’atto impositivo e nell’impugnazione di quest’ultimo dinanzi al giudice tributario, il contribuente ha l’onere di eccepire l’illegittimità di tale atto, in modo che la Commissione accertandone l’illegittimità lo possa disapplicare, limitatamente all’oggetto dedotto in giudizio ed al caso sottoposto al suo esame, ai fini dell’annullamento dell’atto impositivo[28]. La disapplicazione assicura la tutela del contribuente che pur non ottenendo la rimozione dell’atto generale illegittimo può far sì che non produca effetti lesivi nei suoi confronti, per effetto della cognizione incidentale della Commissione, nonché  può riguardare anche un atto divenuto inoppugnabile per l'inutile decorso dei termini ai fini della sua impugnazione dinanzi al giudice amministrativo[29]. Gli effetti della pronuncia  sono limitati al caso deciso e la valutazione da parte del giudice tributario della legittimità del regolamento non potrà avere effetti di sorta fuori del giudizio.

Pertanto, ove il contribuente deduca  l'illegittimità  di  un  atto  di accertamento eccependo  l'illegittimità della  norma  regolamentare  su  cui esso si fonda, il giudice di merito  deve  valutare  incidenter  tantum (e quindi con effetti limitati all’oggetto dedotto in giudizio e senza che la sua decisione possa assumere efficacia di giudicato)  la legittimità delle norma regolamentare  che rappresenta l’atto amministrativo presupposto, secondo il condiviso principio per il quale: "il  giudice munito della giurisdizione sulla domanda ha il potere-dovere di definire le questioni che integrino antecedente logico della decisione a lui richiesta, fino a quando le stesse rimangano su un piano incidentale,  e non aprano, per previsione di legge o per libera  iniziativa  delle  parti, una causa autonoma, di carattere pregiudiziale, su cui  si  debba  statuire con pronuncia atta ad assumere autorità di giudicato"[30]. Inoltre, nei confronti degli atti di carattere generale o normativi non trova applicazione nel diritto tributario l’istituto della acquiescenza, pertanto non può attribuirsi al riconoscimento fatto dal contribuente, di essere tenuto al pagamento di un tributo, l’effetto di precludere ogni contestazione in merito alla legittimità del regolamento[31].

Pertanto, tutte  le  volte  che  oggetto  della  controversia  è l'esercizio di un potere discrezionale, come quello in  esame,  residua  la competenza del giudice amministrativo[32], mentre al  giudice  tributario  sono devolute le controversie attinenti  dell'esecuzione della pretesa tributaria. Ciò in quanto, ha per oggetto un iter procedimentale che precede il sorgere dell’obbligazione tributaria e che sfocia nell’adozione di un atto amministrativo generale assunto dalla pubblica amministrazione nell’esercizio di un potere d’imperio, avente natura discrezionale[33] e che incide su interessi legittimi.

A tale conclusione si perviene da un esame delle seguenti norme del D.Lgs. 546/1992, che verranno esaminate nei successivi capitoli:

-         art. 2 c. 1, che disciplina l’oggetto della giurisdizione tributaria, secondo il quale "il giudice tributario  risolve  in via  incidentale  ogni  questione  da  cui  dipende  la   decisione   delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacita  delle persone, diversa dalla capacita di stare in giudizio";

-         art. 19, che elenca gli  atti  impugnabili tipici  e  nominati innanzi alle Commissioni tributarie, e tra i  quali non sono  compresi i  regolamenti e gli atti amministrativi;

-         art. 7 c. 5,  che consente la disapplicazione dei regolamenti da parte del giudice tributario, secondo cui "le commissioni tributarie, se ritengono illegittimo un regolamento od un atto  generale  rilevante  ai  fini  della decisione, non lo applicano, in relazione all'oggetto dedotto in  giudizio, salva l'eventuale impugnazione nella diversa sede competente”. Quest’ultima disposizione trae fondamento nell’art. 5 della L. 20 marzo 1865, n. 2248 allegato E in base alla quale “… le autorità giudiziarie applicheranno gli atti amministrativi e i regolamenti generali e locali in quanto siano conformi alle leggi” (c.d. pregiudiziale amministrativa).

Tra le molteplici pronunce del giudice amministrativo aventi ad oggetto la legittimità di atti generali emanati dagli Enti locali si segnalano le seguenti:

-         Cons. di  Stato Sez. V 11 maggio 2007 n. 2341, in base alla quale è legittima ed immune da vizi la deliberazione comunale che, in puntuale esecuzione della particolare previsione agevolativa prevista dall'art. 1, comma 86, della legge 28 dicembre 1995, n. 549, sulla facoltà di accordare agevolazioni tributarie agli esercizi commerciali e artigianali situati in zone precluse al traffico a causa dello svolgimento di lavori pubblici di durata superiore a sei mesi, abbia escluso dall'esenzione un albergo, trattandosi di attività non riconducibile alle categorie economiche indicate dalla legge. Infatti, la citata disposizione, in quanto diretta all'attribuzione di un beneficio in deroga alla generale norma per la quale chi si avvale di un pubblico servizio è tenuto a pagare il corrispettivo stabilito, deve considerarsi di carattere speciale e, pertanto, di stretta interpretazione e non suscettibile di applicazione estensiva. Ne consegue che, del beneficio che essa consente di elargire, possono fruire solo le categorie di soggetti espressamente individuate (gli "esercizi commerciali ed artigianali") ma non altri, ivi compresi gli esercenti attività alberghiera, che, dovendo essere ricompresa tra le attività industriali, non è parificabile in alcun modo a quelle citate dalla normativa in questione;

-         TAR Toscana  20 marzo 2008  n. 411, in base alla quale la disciplina del procedimento amministrativo  consente,  alla luce  delle  disposizioni  in  materia  di  determinazione  della  quota  di compartecipazione   dei   Comuni   all’addizionale   IRPEF,   la    ratifica (anteriormente  all’annullamento  giurisdizionale)  dell’atto  viziato   per incompetenza  (delibera  adottata  dalla  Giunta  Comunale  in   luogo   del Consiglio) per il tramite  dell’emissione  di  un  nuovo  provvedimento  che consegue efficacia sanante ex tunc. Infatti, ricorda il giudice amministrativo, che gli atti  viziati da  incompetenza  dell'organo   emanante   possono   essere   legittimamente convalidati con efficacia retroattiva  in  sede  di  autotutela  dall'organo competente, anche se avverso di essi penda impugnativa, fino a quando non ne sia intervenuto l’annullamento. Il provvedimento adottato ai sensi della  norma  citata  costituisce  un provvedimento di ratifica - o di convalida secondo la terminologia  adottata dal legislatore - il quale si sostituisce all'atto viziato con  effetto  "ex tunc".

Tra le molteplici pronunce in tema di disapplicazione di regolamenti oppure atti generali degli Enti locali si segnalano le seguenti:

-         Cass. sez. trib.  6 maggio 2005 n. 9415, che ha esaminato la controversia  relativa all'impugnazione di una cartella esattoriale da parte di un campeggio che sosteneva l'intassabilità, ai fini Tarsu, di talune aree e l'inadeguatezza dell'imposizione in considerazione del fatto che l'attività non era stata svolta nell'intero anno. La Suprema Corte ha statuito che una volta  accertate  le  circostanze  che  il  criterio  di tassazione, fissato dal regolamento comunale disattendeva  le  disposizione dell'art. 62 del D.Lgs. n. 507/1993, e che, d'altronde,  la  domanda  della parte era sottesa all'annullamento della cartella,  previa  disapplicazione del regolamento comunale  in  quanto  illegittimo,  i  Giudici  di  merito, avrebbero dovuto limitarsi, in ossequio a quanto disposto dall'art.  7  del D.Lgs. 546/1992 e dall'art. 112 c.p.c.,  alla disapplicazione  della   disposizione   regolamentare,   ed   all'esame   e valutazione della legittimità o meno dell'atto impugnato alla stregua della normativa vigente ed applicabile. Diversamente  statuendo,  e quindi ove  si  pronunci  sul merito della imposta determinandone l'ammontare in base a parametri diversi rispetto a quelli indicati dall'Ente impositore ritiene  il  collegio,  che  la   Commissione regionale, sia incorsa nel vizio  di  violazione  dell'art.  7, c. 5, D.Lgs. n. 546/1992 e dell'art. 112 c.p.c., in quanto  non  ha facoltà di fissare nuovi e diversi parametri;

-         Cass.SS.UU. 2 marzo 2006 n. 6265, che ha disapplicato la delibera tariffaria in materia di TARSU da applicare nei confronti di esercizi alberghieri, in considerazione della notevole differenza esistente con la tariffazione delle civili abitazioni;

-         Cass. sez. trib. 4 febbraio 2005 n. 10308,  in materia di imposta di pubblicità e pubbliche affissioni, che hanno  interpretato l'art.4 del D.Lgs. 507/1993, indicando che l'Ente locale può individuare a propria discrezione e con apposito regolamento le zone "speciali" in cui l'imposta sulla pubblicità sia più costosa;

-         Cass. SS.UU. 9 novembre 2001 n. 3030, in materia di TARSU, per la quale laddove la contestazione investa direttamente i cosiddetti atti autoritativi presupposti, e cioè i provvedimenti di carattere generale (regolamento e tariffa), la competenza giurisdizionale spetta al giudice amministrativo, mentre sono devolute alla cognizione delle commissioni tributarie le controversie concernenti i tributi comunali e locali tutte le volte in cui il contribuente abbia a contestare, nell'an e nel quantum, la pretesa impositiva azionata dall'Ente territoriale, impugnando, per l'effetto, gli atti impositivi, e così ponendo in discussione la specifica obbligazione tributaria ad essi riferibile (art. 2 c. 1 lett. h, del D.Lgs. 546/1992).