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 L’autonomia impositiva  e la potestà regolamentare degli Enti locali

1. Profili generali

Il sistema impositivo rappresenta la principale leva dell'autonomia finanziaria degli Enti locali e conseguentemente la principale leva di finanziamento delle funzioni pubbliche, nel sistema delle autonomie delineato dalla L. Cost. 18 ottobre 2001 n. 3. Quest’ultima, ha consolidato nel nostro ordinamento i principi introdotti dalla legge Bassanini (L. 15 marzo 1997, n. 59) di sussidiarietà, differenziazione ed adeguatezza, dando vita ad un sistema equiordinato in cui la Repubblica è costituita dai Comuni, dalle Province, dalle Città metropolitane, dalle Regioni e dallo Stato, ed in cui in coerenza con il principio di sussidiarietà (verticale), le funzioni amministrative devono essere esercitate a livello locale, salvo per quelle attribuzioni che richiedano una gestione unitaria.

In questo nuovo scenario, che vede ribaltato il tradizionale principio del "trasferimento di funzioni" dallo Stato, alle Regioni ed ai Comuni, basato su una finanza di tipo derivato, si assiste al recupero da parte dei vari livelli di governo della loro autonomia finanziaria sia sotto il profilo della capacità decisionale di erogazione di spesa ed acquisizione di entrate, sia sotto il profilo dell'autonoma applicazione di tributi ed entrate propri.

Quest'ultimo aspetto comporta per gli Enti locali una maggiore responsabilizzazione in merito alla valutazione dei propri programmi di spesa che dipenderanno sempre più dallo sforzo fiscale che si riterrà di applicare e dalla percezione da parte dei contribuenti dei risultati derivanti dall'impiego delle risorse reperite.

Un’ulteriore spinta verso l’attuazione dei principi costituzionali sopra citati è in corso si definizione ad opera della L. 5 maggio 2009, n. 42  con la quale il Parlamento ha delegato il Governo in materia di federalismo fiscale.

 

2.  Evoluzione del concetto di  autonomia impositiva

L’esame sulla evoluzione del concetto di autonomia impositiva non può non iniziare dall’esame  della riforma fiscale degli anni '70, il cui fine era quello di metter ordine al previgente sistema impositivo degli Enti locali disciplinato dal  R.D. 14 settembre 1931, n. 1175 (testo unico per la finanza locale) e dal R.D. 3 marzo 1934, n. 383 (testo unico della legge comunale e Provinciale) ai quali, però, si erano sovrapposti, nel corso degli anni, numerosi interventi legislativi dando vita, così, ad un articolato sistema di sovraimposte ed addizionali, nonché ad una serie di tributi locali minori (ad es. l'imposta di famiglie e quelle di consumo) dagli altissimi costi di gestione.

La riforma tributaria del 1971 - 1973 si caratterizza per un accentuato centralismo la cui conseguenza è stata la deresponsabilizzazione politico-amministrativa degli Enti locali.

Con riferimento alle Regioni, il sistema delineato dalla L. 16 maggio 1970, n. 281, ha tracciato linee rigide alla potestà impositiva individuando i tributi che le stesse avrebbero potuto e dovuto istituire (l'imposta sulle concessioni statali dei beni del demanio e del patrimonio indisponibile, la tassa sulle concessioni regionali, la tassa regionale di circolazione, la tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche), mentre con riferimento alle entrate tributarie degli Enti locali da un lato venivano mantenuti in vita alcuni tributi previgenti di maggior gettito aventi natura corrispettiva (come la tassa per la raccolta sui rifiuti solidi urbani), dall'atro nuovi tributi venivano istituiti (come la tassa sulle concessioni comunali e l'imposta comunale sulla pubblicità e il diritto sulle pubbliche affissioni).

Il sistema così delineato, è stato in parte giustificato dal testo allora vigente della Costituzione che all'art. 119 richiamava la necessità di coordinamento tra l'autonomia finanziaria delle Regioni e quella dello Stato, delle Province  e dei Comuni. Se da un lato venivano espressamente attribuiti tributi propri alle Regioni, il riconoscimento della potestà tributaria degli altri Enti locali la si faceva discendere indirettamente dall'art. 5 della costituzione. Inoltre, alle Regioni era riconosciuto un potere legislativo attuativo delle leggi statali (artt.115 e 117 Cost.).

Tale lacuna, fu colmata dalla L. 8 giugno 1990, n. 142, con la quale vennero dettati i principi generali della "nuova" finanza locale. L'art. 54 nella originaria formulazione riconosceva a Comuni e Province, nell'ambito della finanza pubblica, autonomia finanziaria fondata su certezze di risorse proprie e trasferite, nonché potestà impositiva autonoma nel campo delle imposte, delle tasse e delle tariffe, con conseguente adeguamento della legislazione tributaria vigente.  

Questa norma evidenziava la tendenza del legislatore a mantenere la c.d. autonomia impositiva degli Enti locali entro schemi ben strutturati dalla legge formale, infatti al primo comma si legge che "l'ordinamento della finanza locale è riservato alla legge".

La riorganizzazione delle autonomie locali disposta con la L. 142/1990 ha dato avvio ad un processo, non sempre razionale  e coordinato, teso a ridurre la dipendenza degli Enti locali dai trasferimenti statali, facendo aumentare l'incidenza delle entrate tributarie sul complesso delle entrate degli Enti locali.

Con legge delega 23 ottobre 1992, n. 421 il Parlamento delegava il Governo a razionalizzare nonché revisionare una serie di materie tra le quali la finanza territoriale con l'obiettivo di provvedere al fabbisogno finanziario per mezzo di risorse proprie. In attuazione della delega nonché in aderenza ai principi della L. 142/1990 veniva emanato il D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 che ridisegnava l'assetto istituzionale delle autonomie locali, introducendo l'imposta comunale sugli immobili, l'imposta provinciale sull'erogazione del gas e dell'energia elettrica, il tributo provinciale per l'esercizio di tutela, protezione ed igiene ambientale, l'imposta provinciale per l'iscrizione dei veicoli al pubblico registro automobilistico e provvedendo al riassetto dell'imposta comunale sulla pubblicità, i diritti comunali sulle pubbliche affissioni, la tassa comunale e provinciale per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, la tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani.

La riforma attuata con il D.Lgs. 504/1992, nel ridisegnare l'assetto istituzionale delle autonomie locali, rendendolo più aderente ai principi di autonomia contenuti nell'art. 128 Cost., ha accentuato la responsabilizzazione degli amministratori locali nel soddisfare i bisogni pubblici compatibilmente con le risorse disponibili, e ciò in linea con i principi enunciati dall'art. 54 del nuovo ordinamento sulle autonomie locali.

Una ulteriore trasformazione, dettata dall'esigenza di uno spiccato decentramento, è avvenuta per mezzo delle deleghe dettate dalla L. 23 dicembre 1996  n. 662 e con i decreti delegati 446 e 449 del 1997, mediante  i quali veniva perseguito l'obiettivo di dotare gli Enti di proprie risorse  che consentissero un reale esercizio dell'autonomia impositiva, nonché finanziaria. Si attua, quindi,  un significativo decentramento del prelievo dallo Stato, alle Regioni e agli Enti locali, dotando questi livelli di governo dell'autonomia finanziaria ed in particolare impositiva  necessaria per svolgere un'autonoma e responsabile politica di bilancio.

Tra le novità introdotte si segnalano:

a)      l'istituzione dell'addizionale regionale all'IRPEF[1];

b)     l'istituzione dell'IRAP[2]  con la contestuale abolizione, entro i vincoli dell'invarianza del gettito della spesa, dei seguenti tributi: i contributi per il servizio sanitario nazionale, l'imposta locale sui redditi (ILOR), l'imposta sul patrimonio netto delle imprese, la tassa di concessione governativa sulla partita Iva, l'imposta comunale per l’esercizio di imprese e di arti e professioni (ICIAP)[3], le tasse sulle concessioni comunali[4];

c)      la previsione per le Province di istituire l’imposta provinciale sulle formalità di iscrizione, annotazione  e trascrizione dei veicoli al pubblico registro automobilistico. Conseguentemente verrà abolita l’imposta erariale di trascrizione (IET) e la relativa addizionale provinciale (APIET);

d)     il riconoscimento ai Comuni ed alle Province di una potestà regolamentare generale in materia tributaria.

A tal proposito l'art. 52 del D.Lgs. 446/1997 stabilisce che Province  e Comuni possono disciplinare con regolamento le proprie entrate, anche tributarie, salvo che per quanto attiene alla individuazione e definizione delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e della aliquota massima.   

In merito alla nozione di tributi propri delle Regioni, delle Province e degli Enti locali l’art.13, c.3 della L. 27 dicembre 2002 n. 289 definisce tali, quelli la cui titolarità giuridica ed il cui gettito siano integralmente attribuiti ai predetti enti, con esclusione delle compartecipazioni ed addizionali a tributi erariali, nonchè delle mere attribuzioni ad Enti territoriali del gettito, totale o parziale, di tributi erariali.

Il concetto di autonomia impositiva, assume rilevanza a seguito dell’emanazione dei seguenti provvedimenti legislativi:

-         L. 3 agosto 1999, n. 265 che ha ampliato il concetto di autonomia contenuto all'art. 3 della L. 142/1990 che era limitato all'aspetto statutario e finanziario, riconoscendo agli Enti locali autonomia statutaria, normativa, organizzativa ed amministrativa, nonché autonomia impositiva e finanziaria nell'ambito dei propri statuti e regolamenti e delle leggi di coordinamento della finanza pubblica;

-         D.Lgs. 18 febbraio 2000 n. 56, recante disposizioni in materia di federalismo fiscale, a norma dell'art. 10 della L. 13 maggio 1999, n. 133 che ha soppresso alcune tipologie di trasferimenti statali in favore delle Regioni a statuto ordinario compensandole:

a)      con la compartecipazione regionale all'imposta sui valore aggiunto (IVA);

b)      con l'aumento dell'aliquota dell'addizionale regionale all'imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF);

c)      con l'aumento dell’aliquota  di compartecipazione regionale all'accisa sulle benzine;

d)     con l’attribuzione della compartecipazione ai comuni ed alle province del gettito dell'IRAP, per i quali viene prevista la compensazione con trasferimenti erariali.

Inoltre, viene istituito un Fondo perequativo nazionale al fine di consentire che una parte del gettito della compartecipazione all'IVA venga destinata alla realizzazione degli obiettivi di solidarietà interregionale e prevista la partecipazione delle Regioni a statuto ordinario all'attività di accertamento dei tributi erariali analogamente a quanto disposto dall’art. 44 del D.P.R. 29 settembre 1973 per i Comuni in merito alla partecipazione all'accertamento dei redditi delle persone fisiche.

Il sistema impositivo degli Enti locali è stato ricondotto ad organicità dal D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267 e rispettivamente all'art. 3 e all'art. 149 che  disciplinano l'autonomia dei Comuni e delle Province ed i principi generali in materia di finanza propria e derivata, nonchè dalla L. Cost. 18 ottobre 2001 n. 3 che ha costituzionalizzato i principi del TUEL.

 

3. Modifica al titolo V della Costituzione

Con gli art. 117 e 119, vengono modificati in modo sostanziale i ruoli e i rapporti di Stato ed Enti locali rispetto alla materia tributaria[5]:

-         il c.2  dell'art. 117 definisce le materie di competenza legislativa esclusiva dello Stato in materie tassativamente elencate, tra le quali "il sistema tributario e contabile dello Stato" e la “perequazione delle risorse finanziarie” (art.117, c.2 lett.e);

-         il c.3 indica le materie in cui si esercita la potestà legislativa concorrente delle Regioni, cioè, quella che trova limiti solo in principi fondamentali che devono essere determinati da leggi dello Stato, tra i quali "armonizzazione dei bilanci pubblici e il  coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario";

-         il c.4 individua la competenza legislativa c.d. residuale spettante alle Regioni, che ha carattere primario in quanto non è condizionata dai "principi fondamentali", riguardante tutte le materie che non risultano riservate alla competenza esclusiva dello Stato e, quindi, per quanto attiene la materia tributaria, i tributi regionali e quelli locali;

-         l'art. 119 assicura, a Regioni, Province autonome ed Enti Locali l'autonomia  di entrata e di spesa (c. 1) e prevede l'applicazione di tributi ed entrate proprie secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario (c. 2).

L’attuazione di questo disegno costituzionale richiede però come necessaria premessa l’intervento del legislatore statale, il quale, al fine di coordinare l’insieme della finanza pubblica, dovrà non solo fissare i principi cui i legislatori regionali dovranno attenersi, ma anche determinare le grandi linee dell’intero sistema tributario, e definire gli spazi e i limiti entro i quali potrà esplicarsi la potestà impositiva, rispettivamente, di Stato, Regioni ed Enti locali[6].

In base ai principi costituzionali, si hanno quindi quattro livelli di autonomia impositiva:

-         un primo livello caratterizzato dalla legislazione “esclusiva” dello Stato;

-         un secondo livello caratterizzato dalla legislazione “concorrente” tra Stato e Regione;

-         un terzo livello caratterizzato dalla legislazione “residuale esclusiva” delle Regioni, in tema di tributi regionali e locali;

-         un quarto ed ultimo livello caratterizzato dal riconoscimento a Comuni, Province, Città metropolitane di tributi propri, secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario, e quindi nell’ambito dei principi fissati dai primi tre livelli.

 

3.1. Autonomia impositiva delle Regioni

Le Regioni, alla luce del nuovo testo costituzionale, hanno la possibilità di istituire propri tributi, in piena autonomia definendone tutti gli elementi fondamentali (soggetti passivi, basi imponibili e aliquote) nei limiti:

-         dei principi della Costituzione;

-         del rispetto del vincolo di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario in quanto oggetto di legislazione concorrente;

-         dei vincoli derivanti dall'ordinamento Comunitario e dagli obblighi internazionali, e nel rispetto del vincolo di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario in quanto oggetto di legislazione concorrente.

Pertanto, l’autonomia impositiva regionale incontra limiti nei seguenti casi:

a)      il tributo è stato istituito con legge statale ancorché il gettito venga attributo alle Regioni o la legge statale attribuisca espressamente alla Regione determinazioni in merito al tributo[7];

b)     l’istituzione del tributo regionale viola i principi costituzionali o comunitari. Un esempio è rappresentato dalla disposizione della regione Sardegna che ha istituito i seguenti tributi propri:

-    imposte regionale sulle plusvalenze delle seconde case ad uso turistico (art. 2 L.R. n. 4 del 11  maggio  2006, successivamente modificata dalla L.R. 29 maggio 2007,  n.2);

-    imposte regionale sulle seconde case ad uso turistico (art. 3 L.R. n. 4 del 11  maggio  2006, successivamente modificata dalla L.R. 29 maggio 2007,  n.2);

-    imposte regionale sullo scalo turistico degli aeromobili e delle unità da diporto (art. 4 L.R. n. 4 del 11  maggio  2006, successivamente modificata dalla L.R. 29 maggio 2007,  n.2);

-    imposta di soggiorno (Legge regionale 29 maggio  2007,  n.  2).

A seguito del ricorso costituzionale presentato dal Consiglio dei ministri, si è espressa  la Corte  costituzionale, con sentenza n. 102 e l’ordinanza n. 103  del 15 aprile 2008, con le quali:

a)        ha dichiarato  l’illegittimità  costituzionale:

-       del tributo sulle seconde case adibite ad uso turistico;

-       dell’imposta sulle plusvalenze dei fabbricati adibiti a seconde case;

b)        ha  dichiarato  infondata  la questione relativamente:

-       all’imposta di soggiorno;

-       al tributo sullo scalo  turistico  degli aeromobili e delle unità da diporto. La pronuncia di non fondatezza  non  ha  riguardato  né  le  ipotesi  di  scalo effettuato da unità da diporto il cui esercizio è svolto a fini di lucro, né le ipotesi di scalo effettuato da aeromobili  che  svolgono  operazioni  di “aviazione generale di affari”, in quanto la  Consulta  -  relativamente  a tali ipotesi particolari - ha sospeso il giudizio di  costituzionalità  e  -  con apposita ordinanza (n. 103/2008) - di sua iniziativa ha sottoposto  alla Corte di Giustizia CE, ai sensi dell’art. 234 del Trattato, la questione  di compatibilità con l’ordinamento  comunitario,  in  particolare  rispetto  al principio di non discriminazione (art. 49 Trattato) e al divieto di aiuti di Stato (art. 47 Trattato), dei prelievi anzidetti ove gravanti sulle imprese, non residenti nella Regione, esercenti le attività sopra ricordate. L’avvocato generale della Corte di giustizia nella causa C-169/08 nelle conclusioni del 2 luglio 2009 ha evidenziato che:

1) l’art. 49 CE osta ad una legge di una Regione autonoma in forza della quale viene riscossa un’imposta dettata essenzialmente da motivi di politica ambientale sullo scalo turistico degli aeromobili e delle unità  da  diporto dalle sole imprese aventi il proprio domicilio fiscale al di fuori  di  tale regione,  ma  non  dalle  imprese  aventi  il  proprio   domicilio   fiscale all’interno della medesima;

2) una legge regionale come quella adottata dalla Regione autonoma della Sardegna, in  forza  della  quale  viene  riscossa  un’imposta  sullo  scalo turistico degli aeromobili e delle  unità  da  diporto  dalle  sole  imprese aventi il proprio domicilio fiscale al di fuori di tale regione, costituisce un aiuto ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE, a favore di imprese  che  svolgono la stessa attività e hanno il proprio domicilio  fiscale  all’interno  della medesima.

In ogni caso, la situazione risulta risolta in conseguenza dell’abrogazione di tale disposizione da parte dell’art. 2 della L.R. 14 maggio 2009, n. 1 (legge finanziaria 2009).

 

3.2. Autonomia impositiva delle Province e dei Comuni

I Comuni, le Province e le Città metropolitane hanno anch'essi riconosciuta l'autonomia finanziaria di entrata e possono applicare tributi propri, utilizzando lo strumento giuridico del regolamento entro la cornice di legge regionale che dovrà rispondere ai principi generali della legge di coordinamento.

L’autonomia impositiva degli Enti locali quali Province e Comuni deve svolgersi  in ottemperanza all’art. 23 Cost. in base al quale “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.  Nell’ambito della potestà legislativa regionale e dei principi fondamentali dello Stato, gli Enti locali non potranno mai introdurre nuovi tributi, in quanto dotati solo del potere regolamentare e non anche normativo. La previsione costituzionale (ex art. 119 c.2) secondo la quale “stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri, in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario” è interpretabile infatti solo nel senso che, fermo il potere esclusivo dello Stato e delle Regioni di introdurre nuove imposte ciascuno nei propri ambiti esercitato attraverso l’organo legislativo, gli Enti locali (Comuni e Province) potranno:

a)    decidere in merito all'applicazione o meno di tributi istituiti e disciplinati nei loro caratteri costitutivi dallo Stato o dalle Regioni nonché le modalità applicative degli stessi nel rispetto della legislazione vigente;

b)   stabilire ed applicare, ossia disporre e regolamentare i casi accessori al rapporto tributario, che non riguardino quindi le caratteristiche fondanti del rapporto tributario, quali la determinazione del soggetto passivo, della fattispecie imponibile (o presupposto di fatto) e delle esenzioni.

In sintesi, la legge di coordinamento fissa i principi fondamentali per i tributi locali, lasciando ampia libertà di manovra agli Enti locali.

Tale orientamento è evidente anche nella normativa che prevede le sanatorie, tant'è vero che il legislatore si limita a consentire l'introduzione di forme di definizione agevolata, con riferimento ai tributi propri degli Enti locali, lasciando poi gli Enti liberi di decidere i principali tributi interessati dal condono  e le varie tipologie di sanatorie[8].  Lo strumento a disposizione degli enti per l’applicazione del condono è rappresentato per le Regioni dalla legge, mentre per i Comuni e le Province dal potere regolamentare di cui all’art. 52 D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446.

L'art. 52 del D.Lgs. 446/1997, in attuazione dei principi e criteri direttivi contenuti nelle lettere a) e b) del c. 149 dell'art. 3 della L. 662/1996, stabilisce che Province  e Comuni possono disciplinare con regolamento le proprie entrate, anche tributarie, salvo che per quanto attiene alla individuazione e definizione delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e della aliquota massima. Tale articolo, ricondotto ad organicità nella parte seconda del TUEL, con le norme efferenti l'ordinamento contabile degli Enti locali, si sposa, con il combinato disposto del già citato art. 119 Cost., per il quale gli Enti locali "hanno risorse autonome. Stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri" e del nuovo dettato dell'art. 117 Cost., per il quale gli stessi Enti "hanno potestà regolamentare in ordine alla disciplina dell'organizzazione e dello svolgimento delle funzioni loro attribuite".

 

4. Il potere regolamentare degli Enti locali ed i propri limiti

Il potere regolamentare degli Enti locali incontra due ordine di limiti, uno interno e l’altro esterno[9], la cui violazione può determinare:

a)      la impugnazione dell’atto regolamentare presso la giurisdizione amministrativa[10];

b)     oppure la disapplicazione del regolamento per sua illegittimità da parte del giudice tributario in relazione all'oggetto dedotto in giudizio.

Il primo ordine di limiti (interni) discende dalla formulazione letterale del c.1 dell'art. 52 D.Lgs 446/1997, in base al quale è preclusa la possibilità di modificare, con norma regolamentare, gli elementi essenziali della prestazione impositiva costituiti:

-   dal presupposto di applicazione del tributo;

-   dalla base imponibile e dai criteri per la sua determinazione;

-   dalla soggettività passiva e dalla misura massima di tassazione[11].

Un secondo ordine di limiti (esterni) va ricercato nella Costituzione nonché nei principi generali dell'ordinamento tributario vigente, nel senso che i regolamenti tributari non possono invadere il campo d'azione riservato alle disposizioni costituzionali ed agli atti di normazione primaria (casi di riserva di legge).

L'art. 119 Cost. nel riconoscere l'autonomia impositiva degli Enti locali ne fissa anche i limiti che sono rappresentati dalla necessità di stabilire ed applicare tributi ed entrate proprie in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario,  e che si identificano:

-       nella riserva di legge prevista dall'art. 23 Cost.,  in base alla quale nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base alla legge. Quindi, la potestà regolamentare pur espandendosi fino al punto di consentire all’Ente locale di non applicare le disposizioni di legge vigenti, non consente tuttavia di contravvenire al principio della riserva di legge di cui all’art. 23 Cost.[12]. Un’autonoma potestà di istituzione di nuovi tributi da parte degli Enti locali sarebbe stata, infatti, ipotizzabile solo qualora la L. Cost. n.3/2001 avesse abrogato l’art. 23 Cost.. Le argomentazioni finora svolte, trovano ulteriore conferma nel nuovo art. 114 Cost. che definisce gli Enti territoriali quali “enti autonomi con propri statuti, poteri e funzioni secondo i principi fissati dalla Costituzione” e nel nuovo art. 118 c. 2, per il quale gli Enti locali “sono titolari di funzioni amministrative proprie e di quelle conferite con legge statale o regionale, secondo le rispettive competenze”. Nel nuovo contesto costituzionale sono, comunque, da superare quelle interpretazioni dell’art. 23 - si ricordi che la prima parte della Costituzione non ha subito alcun ritocco - che hanno inteso la riserva di legge in materia di prestazioni imposte esclusivamente come riserva di legge statale[13].  Tale riserva, infatti, dovrebbe ora ritenersi estesa anche alla legge della Regione, in considerazione della attribuzione ad essa della legislazione esclusiva in tema di tributi regionali e locali e alla sua formale equiordinazione con la legge statale. Così come sussiste, ai sensi dell’art. 23 Cost., una riserva di legge statale per le prestazioni patrimoniali imposte[14] tra cui rientrano i tributi statali, deve perciò sussistere, ai sensi dello stesso articolo e dell’art. 117 c. 4, Cost. una riserva di legge regionale per i tributi regionali e per quelli locali[15];

-       nel principio di legalità di cui all'art. 25 Cost., recepito nel testo dell'art. 3 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 che disciplina la materia delle sanzioni tributarie, in base al quale “nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione”. Per cui l'Ente non può modificare il sistema sanzionatorio recato dai D.Lgs. 18 dicembre 1997 nn. 471, 472, e 473, in quanto modellato sulla base di criteri prettamente penalistici;

-       nelle questioni che riguardano temi indisponibili agli Enti locali, quali la riserva di legge in materia giurisdizionale di cui all'art.113 Cost. A tal proposito, l'art. 12 della L. finanziaria 2002 (L. 28 dicembre 2001 n. 448) ha attribuito al giudice tributario la competenza a decidere tutte le controversie riguardanti i “tributi comunali, provinciali e regionali”[16], sgombrando il campo dall'ambigua precedente formulazione dell'art. 2 c. 1 lett. h), del D.Lgs. 546/1992 che prevedeva l'assoggettamento alla giurisdizione di tutti i tributi comunali e locali. Al riguardo, in passato, vi era chi restringeva la previsione ai soli “tributi comunali” e ai “tributi locali minori”, con esclusione di alcuni tributi provinciali e regionali (addizionale provinciale sul consumo dell'energia elettrica, controversie in materia di tasse automobilistiche…).

 Altri limiti esterni sono fissati da norme di legge  e riguardano:

-     i criteri direttivi fissati dalla legge cui va uniformato il contenuto dei regolamenti in materia impositiva ed in particolare quelli adottati ai sensi del c. 5 dell'art. 52 D.Lgs. 446/1997, in materia di affidamento a terzi dell'accertamento e/o riscossione dei tributi; quelli adottati ai sensi dell'art.56 dello stesso decreto legislativo, per l'istituzione dell'imposta provinciale di trascrizione; quelli adottati ai sensi del pto l) del c.1 dell'art. 59 del citato decreto legislativo, per la modifica del procedimento di accertamento ICI;

-     le agevolazioni e le esenzioni previste dalle leggi statali, che non possono quindi essere compresse, se non in presenza di una specifica disposizione, come quella contenuta nell'art. 59 D.Lgs. 446/1997 in tema di ICI. La Corte Costituzionale con sent. 22 febbraio 2006 n. 75 in merito ad un procedimento promosso nei confronti della Regione Friuli Venezia Giulia che attribuiva ai comuni del territorio la facoltà di prevedere esenzioni ai fini ICI per determinati soggetti con la finalità di agevolare lo sviluppo imprenditoriale ha dichiarato l’incostituzionalità di detta legge regionale. Ciò in considerazione che l’ICI è un tributo la cui disciplina è di competenza statale, pertanto le Regioni non possono derogare alla legge statale, mentre i Comuni possono disciplinare tale imposta nei limiti di quanto attribuito dal legislatore statale; 

-     i termini per la richiesta di rimborso delle somme indebitamente pagate, che non possono essere abbreviati;

-     i termini di decadenza  e prescrizione stabiliti per l’accertamento, la liquidazione e la riscossione dei tributi che non possono essere modificati in senso peggiorativo[17];

-     il rispetto e la tutela dei principi generali dell'ordinamento tributario  fissati espressamente nel nostro ordinamento con l'approvazione dello Statuto dei diritti del contribuente, avvenuta con L. 27  luglio 2000, n. 212;

-    il rispetto dei principi fissati dal diritto comunitario. Sulla base di tali principi, la tassa sui marmi a favore del comune di  Carrara istituita con L. 15 luglio 1911, n. 749 modificata dall’art.55, c.18 della L. 27 dicembre 1997 n. 449 ed applicata e riscossa dal Comune all’uscita dei marmi dai suoi confini è stata definita come una tassa di effetto equivalente a un dazio doganale all’esportazione[18] ai sensi dell’art. 23 del Trattato CE. La stessa sorte è toccata al tributo ambientale imposto dalla Regione Sicilia, che colpisce il gas metano proveniente dall'Algeria previsto  dall'art. 6  della legge  regionale  siciliana  26  marzo  2002,  n.  2,  recante  disposizioni programmatiche e finanziarie per l'anno 2002. Secondo la  Corte  costituisce tassa di effetto equivalente ad un dazio doganale, incompatibile  con  la  normativa  europea  sulla  libera circolazione delle merci[19]. Infatti, secondo le disposizioni del Trattato CE, la Comunità si  fonda su un'unione doganale che comporta il divieto di qualsiasi dazio e tassa  di effetto equivalente  all'importazione  ed  all'esportazione  fra  gli  Stati membri e l'adozione di una tariffa doganale comune per gli  scambi  tra  gli Stati membri e i Paesi terzi. Costituisce tassa di  effetto  equivalente  qualsiasi  onere  pecuniario imposto unilateralmente, da una autorità pubblica  di uno stato membro,  indipendentemente dalla sua denominazione  e  dalla sua struttura, che colpisce le merci per il fatto che esse attraversano  una frontiera. Recentemente, l’art. 6 della L. 25 febbraio 2008 n. 34 recante disposizioni per l'adempimento di obblighi derivanti dall'appartenenza dell'Italia alle Comunità europee (Legge comunitaria 2007) ha riscritto il procedimento di rivalsa da parte dello Stato nei confronti di regioni o altri enti pubblici responsabili di violazioni del diritto comunitario derivanti dalla normativa comunitaria[20], precedentemente disciplinato dai commi da 1213 a 1223 dell'art. 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296. 

La potestà regolamentare riconosciuta agli Enti locali in materia di tributi propri non può, comunque, limitarsi al semplice recepimento della normativa statale, bensì deve rappresentare l’opportunità per  introdurre nel sistema normativo locale elementi specifici mutuati dalla realtà locale, al fine di adattare la normativa statale alla realtà locale. Tale opportunità è stata riconosciuta ad esempio in materia di ICI dall’art. 59 D.Lgs. 446/97 che ha consentito ai Comuni, di avvalesi del potere regolamentare al fine di  individuare  per talune  fattispecie,  la possibilità di travalicare, entro determinati spazi, i limiti che  si pongono al potere regolamentare di cui al c.1 art. 52[21].

Il privilegio per la potestà regolamentare degli Enti locali di cui all'art. 52 del D.Lgs. 446/1997 è riconosciuta nelle pronunce del giudice amministrativo. In particolare con l'ord. 28 agosto 2001,  n. 4989 il Consiglio di Stato si è pronunciato in sede di impugnazione dell'ord. 8 giugno 2001, n. 171 con la quale, in sede cautelare il TAR Basilicata aveva dichiarato l'esclusività della riscossione della TARSU a mezzo ruolo (secondo quanto previsto in materia di riscossione della TARSU dall'art. 72 del D.Lgs. 507/1993), concedendo la sospensione della delibera di eliminazione del ruolo.  Il giudice di appello ha negato l'esistenza del criterio della esclusiva riscossione della TARSU a mezzo ruolo, affermando che dal sistema delle fonti tale principio non emerge. Il Consiglio di Stato ha sottolineato come, invece, debba essere rammentata la natura generale del principio della potestà regolamentare dei Comuni e delle Province, potere che "trova un limite solo nelle materie costituzionalmente coperte da riserva di legge". La decisione del Consiglio di Stato trova conferma sia nell’art. 36 L. 23 dicembre 2000, n. 388 (Finanziaria per il 2001) in forza del quale i Comuni possono adottare misure che rendano più efficiente la riscossione dei tributi[22] e laddove optino per la riscossione spontanea dei tributi locali possono prevedere la riscossione coattiva a mezzo ruolo affidando lo stesso ai concessionari e sia nella prassi ministeriale. Con riferimento a quest’ultima, si segnala che l'Amministrazione finanziaria dapprima con circolare n. 118/E del 1999, ha precisato che l'ampio potere regolamentare previsto per la disciplina dei tributi propri, è stato attribuito a Comuni e Province, grazie all'art. 52 sopra citato onde giungere "all'adeguamento della legislazione statale alle esigenze socio - economiche ed alle condizioni ambientali locali" e successivamente con la risoluzione del 30 luglio 2002, n. 8/DPF ha ribadito la possibilità per l’Ente locale di procedere alla riscossione diretta per tutti i tributi, incluso la TARSU sulla base delle seguenti considerazioni:

a)    le modalità di riscossione previste dalle norme disciplinati i singoli tributi non sono strettamente vincolate ai principi generali inderogabili dell’ordinamento tributario;

b)   non vi è nessun ostacolo all’adozione di una modalità di pagamento dei tributi diversa da quella prevista dalla  loro legge istitutiva allorquando non vengano posti a carico del contribuente ulteriori adempimenti.

Inoltre, l’art. 2 c.2 del D.L. 262/2006, che  ha aggiunto il nuovo c. 6-bis al D.Lgs. 112/1999 in materia di riscossione coattiva delle somme dovute   a titolo di tributi ed accessori,  ha precisato che nel caso in cui alla Riscossione Spa viene affidata la sola gestione del recupero coattivo delle somme dovute  a titolo di tributi locali, il compenso spettante all’esattore sarà aumentato del 25% rispetto a quanto previsto dall’art.17 D.Lgs. 13 aprile 1999, n.112.

La normativa statale prescrive i seguenti  adempimenti per l’emanazione da parte degli Enti locali dei regolamenti disciplinati  i propri tributi[23]:

1)   approvazione del regolamento con apposita deliberazione di Consiglio entro il termine fissato dalla normativa statale per approvare i bilanci di previsione;

2)   invio al Ministero delle Finanze (Direzione Centrale per la fiscalità locale)  della copia conforme del regolamento e della relativa delibera entro 30 giorni dalla data in cui il regolamento è divenuto esecutivo, unitamente alla richiesta di pubblicazione nella gazzetta ufficiale dell’avviso di adozione.

La pubblicazione dell’avviso in gazzetta ha mera funzione notiziale, per cui non assume rilevanza giuridica e, in particolare non è condizione di esistenza o di validità né è requisito di efficacia del regolamento.

I regolamenti degli Enti locali che  istituiscono  o disciplinano tributi propri possono essere impugnati:

a)    dal Ministero dell’Economie e delle finanze innanzi al TAR per vizi di legittimità. L’esercizio di tale potere, attribuito dal c. 4 dell’art. 52 del D.Lgs. 446/1997, non si configura come un controllo bensì è puramente facoltativo;

b)   dal contribuente in via principale innanzi al TAR[24] qualora dagli stessi possano derivare effetti immediatamente lesivi della propria sfera giuridica entro il termine di decadenza di 60 giorni e in via incidentale innanzi alle commissioni tributarie a seguito di impugnativa dell’atto tributario. In quest’ultimo caso qualora ritenuti illegittimi possono essere disapplicati dal giudice tributario se gli stessi sono rilevanti ai fini della decisione, così come disposto dall’art.7, c. 5 D.Lgs 546/1992[25], a nulla rilevando che l’atto sia divenuto inoppugnabile per inutile decorso  dei termini ai fini della sua impugnazione in sede di giurisdizione amministrativa[26]. La disapplicazione dei regolamenti da parte del giudice tributario   è preclusa solo quando la legittimità di un atto amministrativo sia affermata dal giudice amministrativo nel contraddittorio delle parti e con autorità di giudicato. Alla disapplicazione  consegue l’annullamento dell’atto impositivo emanato dall’Ente sulla base del regolamento.

 

5. L’impugnazione dei regolamenti e degli atti generali ritenuti illegittimi. Disapplicazione

Il giudice tributario non ha alcun potere di invalidazione degli atti autoritativi di presupposto, cioè dei  provvedimenti  di  carattere  generale, che in quanto riguardanti interessi legittimi sono impugnabili davanti al giudice  amministrativo[27]:

-         deliberazioni degli  Enti locali che  istituiscono  o disciplinano tributi di qualsiasi genere;

-         deliberazioni di  determinazione delle aliquote e tariffe;

-         deliberazioni di approvazione dei regolamenti dei tributi;

-         regolamenti che disciplinano i singoli tributi, la conciliazione giudiziale, l’accertamento con adesione, le esenzioni e agevolazioni.

L’atto generale costituisce soltanto un presupposto dell’atto impositivo e nell’impugnazione di quest’ultimo dinanzi al giudice tributario, il contribuente ha l’onere di eccepire l’illegittimità di tale atto, in modo che la Commissione accertandone l’illegittimità lo possa disapplicare, limitatamente all’oggetto dedotto in giudizio ed al caso sottoposto al suo esame, ai fini dell’annullamento dell’atto impositivo[28]. La disapplicazione assicura la tutela del contribuente che pur non ottenendo la rimozione dell’atto generale illegittimo può far sì che non produca effetti lesivi nei suoi confronti, per effetto della cognizione incidentale della Commissione, nonché  può riguardare anche un atto divenuto inoppugnabile per l'inutile decorso dei termini ai fini della sua impugnazione dinanzi al giudice amministrativo[29]. Gli effetti della pronuncia  sono limitati al caso deciso e la valutazione da parte del giudice tributario della legittimità del regolamento non potrà avere effetti di sorta fuori del giudizio.

Pertanto, ove il contribuente deduca  l'illegittimità  di  un  atto  di accertamento eccependo  l'illegittimità della  norma  regolamentare  su  cui esso si fonda, il giudice di merito  deve  valutare  incidenter  tantum (e quindi con effetti limitati all’oggetto dedotto in giudizio e senza che la sua decisione possa assumere efficacia di giudicato)  la legittimità delle norma regolamentare  che rappresenta l’atto amministrativo presupposto, secondo il condiviso principio per il quale: "il  giudice munito della giurisdizione sulla domanda ha il potere-dovere di definire le questioni che integrino antecedente logico della decisione a lui richiesta, fino a quando le stesse rimangano su un piano incidentale,  e non aprano, per previsione di legge o per libera  iniziativa  delle  parti, una causa autonoma, di carattere pregiudiziale, su cui  si  debba  statuire con pronuncia atta ad assumere autorità di giudicato"[30]. Inoltre, nei confronti degli atti di carattere generale o normativi non trova applicazione nel diritto tributario l’istituto della acquiescenza, pertanto non può attribuirsi al riconoscimento fatto dal contribuente, di essere tenuto al pagamento di un tributo, l’effetto di precludere ogni contestazione in merito alla legittimità del regolamento[31].

Pertanto, tutte  le  volte  che  oggetto  della  controversia  è l'esercizio di un potere discrezionale, come quello in  esame,  residua  la competenza del giudice amministrativo[32], mentre al  giudice  tributario  sono devolute le controversie attinenti  dell'esecuzione della pretesa tributaria. Ciò in quanto, ha per oggetto un iter procedimentale che precede il sorgere dell’obbligazione tributaria e che sfocia nell’adozione di un atto amministrativo generale assunto dalla pubblica amministrazione nell’esercizio di un potere d’imperio, avente natura discrezionale[33] e che incide su interessi legittimi.

A tale conclusione si perviene da un esame delle seguenti norme del D.Lgs. 546/1992, che verranno esaminate nei successivi capitoli:

-         art. 2 c. 1, che disciplina l’oggetto della giurisdizione tributaria, secondo il quale "il giudice tributario  risolve  in via  incidentale  ogni  questione  da  cui  dipende  la   decisione   delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacita  delle persone, diversa dalla capacita di stare in giudizio";

-         art. 19, che elenca gli  atti  impugnabili tipici  e  nominati innanzi alle Commissioni tributarie, e tra i  quali non sono  compresi i  regolamenti e gli atti amministrativi;

-         art. 7 c. 5,  che consente la disapplicazione dei regolamenti da parte del giudice tributario, secondo cui "le commissioni tributarie, se ritengono illegittimo un regolamento od un atto  generale  rilevante  ai  fini  della decisione, non lo applicano, in relazione all'oggetto dedotto in  giudizio, salva l'eventuale impugnazione nella diversa sede competente”. Quest’ultima disposizione trae fondamento nell’art. 5 della L. 20 marzo 1865, n. 2248 allegato E in base alla quale “… le autorità giudiziarie applicheranno gli atti amministrativi e i regolamenti generali e locali in quanto siano conformi alle leggi” (c.d. pregiudiziale amministrativa).

Tra le molteplici pronunce del giudice amministrativo aventi ad oggetto la legittimità di atti generali emanati dagli Enti locali si segnalano le seguenti:

-         Cons. di  Stato Sez. V 11 maggio 2007 n. 2341, in base alla quale è legittima ed immune da vizi la deliberazione comunale che, in puntuale esecuzione della particolare previsione agevolativa prevista dall'art. 1, comma 86, della legge 28 dicembre 1995, n. 549, sulla facoltà di accordare agevolazioni tributarie agli esercizi commerciali e artigianali situati in zone precluse al traffico a causa dello svolgimento di lavori pubblici di durata superiore a sei mesi, abbia escluso dall'esenzione un albergo, trattandosi di attività non riconducibile alle categorie economiche indicate dalla legge. Infatti, la citata disposizione, in quanto diretta all'attribuzione di un beneficio in deroga alla generale norma per la quale chi si avvale di un pubblico servizio è tenuto a pagare il corrispettivo stabilito, deve considerarsi di carattere speciale e, pertanto, di stretta interpretazione e non suscettibile di applicazione estensiva. Ne consegue che, del beneficio che essa consente di elargire, possono fruire solo le categorie di soggetti espressamente individuate (gli "esercizi commerciali ed artigianali") ma non altri, ivi compresi gli esercenti attività alberghiera, che, dovendo essere ricompresa tra le attività industriali, non è parificabile in alcun modo a quelle citate dalla normativa in questione;

-         TAR Toscana  20 marzo 2008  n. 411, in base alla quale la disciplina del procedimento amministrativo  consente,  alla luce  delle  disposizioni  in  materia  di  determinazione  della  quota  di compartecipazione   dei   Comuni   all’addizionale   IRPEF,   la    ratifica (anteriormente  all’annullamento  giurisdizionale)  dell’atto  viziato   per incompetenza  (delibera  adottata  dalla  Giunta  Comunale  in   luogo   del Consiglio) per il tramite  dell’emissione  di  un  nuovo  provvedimento  che consegue efficacia sanante ex tunc. Infatti, ricorda il giudice amministrativo, che gli atti  viziati da  incompetenza  dell'organo   emanante   possono   essere   legittimamente convalidati con efficacia retroattiva  in  sede  di  autotutela  dall'organo competente, anche se avverso di essi penda impugnativa, fino a quando non ne sia intervenuto l’annullamento. Il provvedimento adottato ai sensi della  norma  citata  costituisce  un provvedimento di ratifica - o di convalida secondo la terminologia  adottata dal legislatore - il quale si sostituisce all'atto viziato con  effetto  "ex tunc".

Tra le molteplici pronunce in tema di disapplicazione di regolamenti oppure atti generali degli Enti locali si segnalano le seguenti:

-         Cass. sez. trib.  6 maggio 2005 n. 9415, che ha esaminato la controversia  relativa all'impugnazione di una cartella esattoriale da parte di un campeggio che sosteneva l'intassabilità, ai fini Tarsu, di talune aree e l'inadeguatezza dell'imposizione in considerazione del fatto che l'attività non era stata svolta nell'intero anno. La Suprema Corte ha statuito che una volta  accertate  le  circostanze  che  il  criterio  di tassazione, fissato dal regolamento comunale disattendeva  le  disposizione dell'art. 62 del D.Lgs. n. 507/1993, e che, d'altronde,  la  domanda  della parte era sottesa all'annullamento della cartella,  previa  disapplicazione del regolamento comunale  in  quanto  illegittimo,  i  Giudici  di  merito, avrebbero dovuto limitarsi, in ossequio a quanto disposto dall'art.  7  del D.Lgs. 546/1992 e dall'art. 112 c.p.c.,  alla disapplicazione  della   disposizione   regolamentare,   ed   all'esame   e valutazione della legittimità o meno dell'atto impugnato alla stregua della normativa vigente ed applicabile. Diversamente  statuendo,  e quindi ove  si  pronunci  sul merito della imposta determinandone l'ammontare in base a parametri diversi rispetto a quelli indicati dall'Ente impositore ritiene  il  collegio,  che  la   Commissione regionale, sia incorsa nel vizio  di  violazione  dell'art.  7, c. 5, D.Lgs. n. 546/1992 e dell'art. 112 c.p.c., in quanto  non  ha facoltà di fissare nuovi e diversi parametri;

-         Cass.SS.UU. 2 marzo 2006 n. 6265, che ha disapplicato la delibera tariffaria in materia di TARSU da applicare nei confronti di esercizi alberghieri, in considerazione della notevole differenza esistente con la tariffazione delle civili abitazioni;

-         Cass. sez. trib. 4 febbraio 2005 n. 10308,  in materia di imposta di pubblicità e pubbliche affissioni, che hanno  interpretato l'art.4 del D.Lgs. 507/1993, indicando che l'Ente locale può individuare a propria discrezione e con apposito regolamento le zone "speciali" in cui l'imposta sulla pubblicità sia più costosa;

-         Cass. SS.UU. 9 novembre 2001 n. 3030, in materia di TARSU, per la quale laddove la contestazione investa direttamente i cosiddetti atti autoritativi presupposti, e cioè i provvedimenti di carattere generale (regolamento e tariffa), la competenza giurisdizionale spetta al giudice amministrativo, mentre sono devolute alla cognizione delle commissioni tributarie le controversie concernenti i tributi comunali e locali tutte le volte in cui il contribuente abbia a contestare, nell'an e nel quantum, la pretesa impositiva azionata dall'Ente territoriale, impugnando, per l'effetto, gli atti impositivi, e così ponendo in discussione la specifica obbligazione tributaria ad essi riferibile (art. 2 c. 1 lett. h, del D.Lgs. 546/1992).