Copyright © 2010 Amministrazione e contabilità pubblica - dott. Forgione Gianluca

La proposizione del ricorso

1. Profili generali

Il contribuente in caso di notifica di un atto imposititvo può decidere di:

a)      adempiere l’obbligazione tributaria entro il termine per ricorrere ed in caso di irrogazione immediata di sanzioni ai sensi dell’art. 17, c. 2 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, procedere alla definizione agevolata pagando un quarto delle sanzioni irrogate, entro il citato termine;

b)      formulare, entro il termine di 60 giorni dalla notificazione dell’atto, apposita istanza di accertamento con adesione[1];

c)      proporre ricorso giudiziale nel termine di 60 giorni decorrenti dalla notificazione dell’atto oppure nel termine previsto per la prescrizione del diritto al rimborso nel caso in cui venga impugnato il silenzio tacito alla restituzione dei tributi formatosi sulla domanda di rimborso. Tale principio è ispirato all’art. 99 c.p.c. in base al quale “Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve proporre domanda al giudice competente”.

Nel caso di rifiuto tacito da parte dell’Ente impositore, al rimborso di tributi, sanzioni, interessi ed altri accessori non dovuti, il ricorso potrà essere presentato non prima dei 90 giorni dalla presentazione dell’istanza di restituzione a sua volta proposta nei termini di decadenza stabiliti dalla singola legge d’imposta ed entro 10 anni dall’istanza di rimborso.

Con la proposizione del ricorso avverso gli atti impugnabili[2] individuati dall’art. 19 del D.Lgs. 546/1992 si instaura il processo tributario. Il ricorso tributario si differenzia dalla citazione  del processo ordinario in quanto non è indirizzato alla controparte (vocatio in ius), bensì direttamente alla commissione tributaria competente (vocatio iudicis).

Si ritiene ammissibile  la  proposizione di un unico ricorso   cumulativo   avverso   più   atti  di  accertamento,  dovendo ritenersi applicabile  nel  processo  tributario l'art. 104 c.p.c., il quale consente la proposizione contro la stessa  parte - e quindi la trattazione unitaria – di una pluralità  di  domande anche non connesse tra loro, con risultato, del resto, analogo a quello ottenuto nel caso di riunione di processi, anche soltanto soggettivamente connessi, già  ammessa  dall'art.  34  del  citato D.P.R. 636/1972 e ora dall'art. 29  del D.Lgs. 546/1992. Inoltre, nell'ambito del processo  tributario, non si pongono limitazioni riguardanti la competenza per valore[3].

Il ricorso si articola in due fasi processuali:

1)      una prima fase nella quale il ricorrente porta a conoscenza della controparte il ricorso, mediante notificazione, consegna o spedizione a mezzo posta fatta in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento;

2)      una seconda fase nella quale viene investito della controversia il giudice competente, mediante la costituzione in giudizio della parte ricorrente.

 

2. Requisiti formali del ricorso

Il ricorso, così come l’opposizione ed altri atti difensivi del contribuente come previsto dall’art. 5, c. 1 della Tabella, Allegato B, al DPR 642/1972 è escluso dall’esenzione dall’imposta di bollo prevista invece per gli atti e copie del procedimento di accertamento e riscossione di qualsiasi tributo, dichiarazioni, denunzie, atti, documenti e copie presentati ai competenti uffici ai fini dell’applicazioni delle leggi tributarie nonché per le istanze di rimborso e di sospensione del pagamento di qualsiasi tributo, e documenti allegati alle istanze medesime. Pertanto si applica l’imposizione del tributo di bollo nella misura di € 14,62 per ogni foglio, (intendendosi per foglio quello composto da 4 facciate), previsto dall’art. 20 della Tariffa, allegato A, parte prima. Il bollo si applica sull’originale del ricorso notificato all’Ente, mentre la copia depositata alla commissione tributaria non va in bollo. Il pagamento può avvenire con le modalità della carta bollata, marche o bollo a punzone. Qualora l’Ente locale opera in qualità di contribuente – ricorrente nei confronti di un atto emesso dall’Amministrazione finanziaria  sarà obbligato al pagamento dell’imposta di bollo[4].

Al processo tributario è inapplicabile la riforma del contributo unificato, contenuta nella disposizione di cui all’art. 9 della L. 23 dicembre 1999, n. 488 ed entrata in vigore dal 1 marzo 2002,  in considerazione della tassatività dell’applicazione di quest’ultimo[5] ai procedimenti giurisdizionali civili ed amministrativi, comprese le procedure concorsuali e di volontaria giurisdizione.

In caso di inosservanza della proposizione del ricorso su carta da bollo, la segreteria della Commissione non può rifiutare il deposito. Tale irregolarità comporta l’invito alla regolarizzazione e l’applicazione della sanzione amministrativa (artt. 19 e 31 DPR 642/72), mediante trasmissione dell’atto a cura della segreteria della commissione al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate.

In caso di conferimento di procura al difensore abilitato nel ricorso mediante apposizione a margine o in calce allo stesso dovrà essere corrisposta un’ulteriore marca da bollo, in quanto dovuta per la certificazione della firma (art.20, n.1 della tariffa –parte I – allegata al D.P.R. 642/72).

 

3. Contenuto essenziale del ricorso

Il ricorso deve contenere “tassativamente” l'indicazione:

a)      della commissione tributaria cui è diretto. Specificando sia il grado (provinciale o 1° grado per le province autonome di Trento e Bolzano) che la sede;

b)      del ricorrente e del suo legale rappresentante[6] (se procuratore è necessario indicare gli estremi della procura), della relativa residenza o sede legale o del domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato. Nel caso di ricorrente persona fisica andranno indicati i dati anagrafici di quest’ultima. Nel caso di società o ente andranno indicati la denominazione sociale o ragione sociale, la sede ed i dati del rappresentante legale. Nel caso di ricorrente Ente territoriale  andranno indicati i dati del rappresentante legale (sindaco, presidente della provincia o presidente della regione);

c)      del codice fiscale del ricorrente;

d)      dell'ufficio dell’Agenzia delle Entrate (o del Territorio o delle Dogane) o dell'Ente locale o dell’Agente della riscossione nei cui confronti il ricorso è proposto;

e)      dell'atto impugnato (o estremi dell’istanza di rimborso cui ha fatto seguito il silenzio dell’ufficio);

f)        dell'oggetto della domanda[7] (che rappresenta il “petitum”), ossia il provvedimento richiesto al giudice e che in effetti circoscrive il thema decidendum. In base al principio processuale della “corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato”, il giudice dovrà pronunciarsi sulle sole richieste avanzate dal ricorrente, in quanto laddove si pronunciasse su domande diverse, la sentenza emessa risulterebbe viziata da ultrapetizione. Tra le richieste avanzate dal ricorrente è bene che a quest’ultimo non sfugga la richiesta di condanna della parte resistente al rimborso delle spese di giudizio;

g)      dei motivi[8] (che rappresentano la causa petendi), ossia le ragioni di fatto e di diritto che stanno alla base dell’impugnazione dell’atto. E’ inammissibile il ricorso  in  cui  ci  si limiti ad affermare l'illegittimità  dell'atto  impugnato,  rinviando  alle difese successive la specificazione delle  ragioni  di  tale  affermazione, perché  in  tal  caso  l'atto  introduttivo  non  soddisfa   il   requisito dell'indicazione dei motivi, prescritto a pena di inammissibilità[9];

h)      la sottoscrizione in originale del difensore del ricorrente o della parte nei casi in cui non sia obbligatoria l’assistenza tecnica[10].

 

4. Contenuto eventuale del ricorso

Il ricorso può eventualmente contenere:

a)      l’istanza di sospensione dell’atto impugnato[11];

b)      l’istanza di trattazione in pubblica udienza[12];

c)      l’istanza di riunione dei ricorsi (se il ricorrente non ha optato per il ricorso cumulativo).

 

5. Inammissibilità del ricorso

Il ricorso è inammissibile se manca o è assolutamente incerta una delle indicazioni richieste tassativamente dalla normativa e sopra citate, ad eccezione di quella relativa al codice fiscale, oppure non è sottoscritta a norma del c. 3 dell’art.18. Le commissioni tributarie per verificare l'esistenza dei requisiti necessari per la validità dei ricorsi devono porre in essere ogni opportuno adempimento per tentare di utilizzare i ricorsi stessi in base al principio della conservazione degli atti giuridici[13], ricavabile dagli artt. 156 e 164 c.p.c. concernenti rispettivamente il tema della nullità degli atti processuali ed il tema della nullità della citazione.

Il ricorso è inammissibile qualora venga omessa la  consegna o spedizione del ricorso all'ufficio finanziario competente, anche se copia dello stesso sia stata consegnata o spedita ad altro ufficio appartenente alla stessa amministrazione finanziaria[14].

Le disposizioni che  sanciscono  l'inammissibilità  dell'atto introduttivo del giudizio  debbono  essere  interpretate  ed  applicate  in armonia con i principi della Costituzione ed in particolare con il  diritto alla difesa in giudizio sancito dall'art. 24 della medesima. Di conseguenza si deve procedere ad  una  interpretazione  restrittiva  dell'art.  22  del D.Lgs. n. 546/1992 e applicare la sanzione estrema  della  inammissibilità  del ricorso (lo stesso dicasi per l’appello)  solo quando siano lesi  profili  sostanziali  del  contraddittorio  processuale[15].

L’inammissibilità del ricorso è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio.

Il vizio non è sanabile neanche con la costituzione in giudizio della parte resistente (art. 22, c. 2 D.Lgs. 546/1992).

 

6. Modalità di notifica del ricorso

La notifica del ricorso, in base all’art. 20 D.Lgs. 546/1992, può essere effettuata all’Ente impositore in uno dei seguenti modi:

a)      notifica a mezzo degli ufficiali giudiziari ai sensi degli artt. 137 e ss. c.p.c., al quale andrà consegnato il ricorso in originale ed in copia conforme (entrambi in bollo). Quest’utima sarà consegnata al destinatario, mentre l’originale, munito di relata attestante la notifica della copia consegnata all’Ente impositore, verrà restituito al richiedente e successivamente da questi depositato presso la segretaria della Commissione;

b)      consegna dell’originale  del ricorso a mani di personale dell’Ente impositore  destinatario che è tenuto a rilasciare ricevuta. All’Agente della riscossione non potrà essere effettuata   la notifica mediante consegna diretta;

c)      spedizione dell’originale del ricorso a mezzo servizio postale dell'atto in plico senza busta raccomandato con avviso di ricevimento[16]. Avvenuta la notifica la fase successiva è rappresentata dal deposito degli atti da parte del ricorrente  nella segreteria della Commissione tributaria adita entro 30 giorni dalla proposizione del ricorso, a pena di inammissibilità.

Nelle fattispecie sub b) e sub c) il ricorrente dovrà attestare sulla copia del ricorso da depositare successivamente presso la segreteria della Commissione tributaria che essa è conforme all’atto consegnato o spedito.

La notifica del ricorso a mezzo spedizione postale è subordinata all’adempimento delle seguenti formalità:

a)      plico senza busta;

b)      raccomandata con avviso di ricevimento.

L’attinenza della ricevuta di spedizione alla copia del ricorso[17], consente di dare certezza al giorno di spedizione della raccomandata, certezza che potrebbe essere compromessa dalla non contestualità del timbro dell'ufficio postale con l'atto incorporante il ricorso.

Il momento perfezionativo della notifica del  ricorso a mezzo posta, è da individuarsi nella consegna del plico al servizio postale. In caso contrario verrebbe compromesso il diritto di difesa del soggetto notificante qualora  a causa di un disservizio postale l’atto venga consegnato al destinatario oltre i termine di decadenza[18].

La spedizione del ricorso in “busta chiusa” anziché in “plico senza busta” rappresenta una semplice irregolarità[19] atteso che la notifica a mezzo posta si perfeziona per il notificante alla data di spedizione e non a quella della sua ricezione. Le formalità relative all’invio del plico sono prescritte dalla legge solo per dare certezza del contenuto dell’atto notificato in caso di contestazioni. Pertanto, l’irregolarità è sanata, ex tunc, qualora la controparte si costituisca, anche tardivamente, senza contestare che l’atto di ricorso fosse contenuto nel plico, così come depositato dal ricorrente, ma soltanto al fine dichiarato di far rilevare il vizio[20].  Ciò che rileva, invece, in tale fattispecie è la tempestività del ricorso, che non si ritiene accertabile dalla data della sua spedizione, ma solamente dal timbro di ricezione dell’ufficio impositore, con la conseguenza che, se tale data è successiva alla scadenza del termine previsto per proporre ricorso, questo deve essere dichiarato inammissibile[21].  

Il termine di 60 giorni dalla notificazione dell’atto per la proposizione del ricorso ha natura di termine perentorio, come tale non suscettibile di interruzione o sospensione (salve le ipotesi tassativamente indicate dalla legge)[22] ed il suo inutile decorso rende l’atto non impugnato definitivo producendo l’impossibilità per il contribuente di rimettere in discussione la pretesa e determinando la cristallizzazione del quantum che il soggetto passivo è obbligato  a  corrispondere  all'Ente impositore.

 

7. Termine per la proposizione del ricorso

Il termine per la proposizione del ricorso, è espressamente previsto a pena di inammissibilità e nessuna rilevanza viene attribuita al caso fortuito e alla forza maggiore[23], ed è fisato in:

-       giorni 60 dalla notificazione dell’atto impugnato;

-       giorni 90 dalla presentazione della domanda di rimborso, o sgravio  di  tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti, senza che l’ufficio adotti alcun provvedimento (c.d. silenzio rifiuto) [24]. In base, al c. 2 dell’art. 21 D.Lgs. 546/1992, il ricorso può esser proposto con decorrenza dal novantesimo giorno dalla data di presentazione dell’istanza di restituzione (termine a quo) e fino a quando il diritto alla restituzione non si è prescritto (termine ad quem). La domanda di rimborso deve esser, comunque, presentata entro i termini previsti da ciascun tributo[25]; in mancanza di disposizioni specifiche non può esser presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.

In caso di errore scusabile,  a differenza del processo civile e del processo amministrativo, nel processo tributario non esiste alcun istituto generale di rimessione in termine per fatto imputabile all’onerato.

In nessun caso è possibile per l’Amministrazione incidere su tale termine, a tal proposito è stato previsto in giurisprudenza che il potere sospensivo della riscossione insito nella potestà di autotutela, nella specie esercitabile nei confronti degli uffici gerarchicamente sott’ordinati e dei concessionari del servizio previsto con circolare o direttiva non può interrompere e far nuovamente decorrere ad libitum partis[26].

In effetti, parte minoritaria ed isolata della giurisprudenza riteneva  applicabile l’art. 184-bis, c. 1 c.p.c. (vigente ante modifica al codice di procedura civile apportata dalla L. 69/2009) che così disponeva “la parte che dimostra di essere incorsa in decadenza per causa ad essa non imputabile può chiedere al giudice istruttore di essere rimessa in termini”[27]. I casi in cui la rimessione in termini è stata ritenuta applicabile sono rappresentati dalla omessa indicazione nel provvedimento impugnato tanto dell’organo giurisdizionale quanto del termine per ricorrere ovvero dai casi di incertezze normative[28].Tale orientamento è supportato da un principio fondamentale del nostro ordinamento sancito dall’art. 24 Cost. concernente il diritto di agire in giudizio per la difesa dei propri diritti, nonché dal principio della buona fede ed affidamento sancito dall’art.10 L.  27 luglio 2000, n. 212.

A seguito della modifica apportata dalla L. n. 69/2009 che ha abrogato l’art. 184-bis c.p.c. (collocato nel libro II del codice di rito) spostandone il contenuto nell’art. 153 c.2 c.p.c. (collocato nel libro I del codice di rito) il legislatore ha inteso riconoscere all’istituto della rimessione in termini una valenza di carattere generale. L’art. 153 c. 2 nel disporre che “la parte che dimostra di essere incorsa in decadenze per causa ad essa non imputabile prevedendo che la stessa può chiedere al giudice di essere rimessa in termini”, ha natura derogatoria del principio stabilito dal c. 1 dello stesso articolo secondo il quale “i termini perentori non possono essere abbreviati o prorogati, nemmeno sull’accordo delle parti”.

L’intempestività del ricorso, poiché attiene ad un presupposto processuale è sempre rilevabile, anche d’ufficio, in ogni stato e grado del giudizio, senza una tempestiva eccezione dell’Ente impositore. Trattasi, infatti, di decadenza prevista nel pubblico interesse[29]. Differente da tale fattispecie è la decadenza dell’ufficio dal potere di accertamento per mancato esercizio dello stesso nel termine fissato dal legislatore. In questo caso la decadenza non può esser rileva d’ufficio dal giudice, ma deve essere ritualmente eccepita dal contribuente[30].

 

8. Motivi del ricorso

I motivi di gravame vanno dedotti, a pena di inammissibilità, con l’atto introduttivo. Infatti l’art. 24 c. 2 D.Lgs. 546/1992 dispone che eccezionalmente sono ammissibili nuovi motivi d'impugnazione ad integrazione di quelli già dedotti  con  il  ricorso  introduttivo (c.d. "memoria integrativa"), subordinatamente al  verificarsi  di  una   condizione dipendente  da  una precisa attività processuale della controparte: il deposito di documenti non conosciuti[31]. Pertanto, andrà sollevata con apposito motivo nel ricorso introduttivo, ad esempio l’eccezione relativa alla mancanza di legittimazione passiva, in quanto in caso contrario non potrà esser rileva d’ufficio dal giudice[32].

Qualora il ricorrente non abbia indicato nel ricorso di primo grado ed in particolare nell’oggetto della domanda ex art.18 D.Lgs. 546/1992 determinati motivi, non può proporli successivamente, in appello, in quanto si amplierebbe il thema decidendum.

 

9. Integrazione dei motivi di ricorso

L'integrazione  dei  motivi  di  ricorso[33]  è  consentita dall'art. 24, c. 2, del D.Lgs. 546/1992  soltanto  in relazione alla contestazione di documenti  depositati  dalla  controparte  e fino ad allora non conosciuti e comunque entro 60 giorni  dalla  data in cui si è avuta notizia di  tali  documenti.