oggetto della giurisdizione tributaria

L’oggetto della giurisdizione tributaria

1. Profili generali

L’oggetto della giurisdizione tributaria è disciplinato dall'art. 2 del D.Lgs. 546/1992, mentre il successivo art. 19 reca l'elenco degli atti impugnabili innanzi le Commissioni tributarie.

Sono attribuite alla giurisdizione tributaria le seguenti fattispecie:

a) tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale[1];

b) le sovrimposte e le addizionali;

c) le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio;

d) le controversie promosse dai singoli possessori concernenti l'intestazione, la delimitazione, la figura, l'estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell'estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di una stessa particella, nonché le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unità immobiliari urbane e l'attribuzione della rendita catastale.

Restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso di cui all'articolo 50 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo decreto del Presidente della Repubblica. Si tratta delle opposizioni all’esecuzione di cui all’art. 615 c.p.c. relative alla pignorabilità dei beni, e le opposizioni agli atti esecutivi previsti dall’art. 617 c.p.c., diverse da quelle relative alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo.

Le Commissioni tributarie sono competenti per tutte le controversie in materia di imposte e tasse e la loro giurisdizione è esclusiva e di carattere generale[2], pertanto tale giurisdizione è estesa ad ogni questione relativa all’an o al quantum del tributo[3]. Ne deriva che ogni tributo, anche di nuova istituzione, rientrerà automaticamente nella giurisdizione tributaria, senza necessità di espresse disposizioni al riguardo[4].

2. L’ampliamento della giurisdizione

Il passaggio da un sistema basato sulla definizione dell'oggetto della giurisdizione tributaria che si identificava nell'elencazione tassativa di tributi rimessi alla cognizione delle Commissioni tributarie provinciali e regionali[5], ad un sistema “aperto”, coincidente con l’intera area del contenzioso tributario[6], è avvenuto per mezzo di due interventi legislativi:

a)l’art. 12, c. 2, della L. 28 dicembre 2001, n. 448;

b) l' art. 3-bis del D.L. 30 settembre 2005, n. 203 convertito con L. 2 dicembre 2005, n. 248 (c.d. collegato alla finanziaria 2006).

Tale ampliamento della giurisdizione non ha mancato di sollevare dubbi di legittimità costituzionale con riferimento:

1. alla possibile violazione dell’art. 102 e della VI disposizione trans. Cost., che dispone l’illegittimità di nuovi giudici speciali previsti da una norma successiva all’entrata in vigore della costituzione;

2. alla possibile violazione del limite – richiamato a suo tempo dalla Corte Costituzionale con ord. n. 144 del 23/04/1998 – della natura tributaria delle materie attribuite alle Commissioni tributarie, che rappresenta presupposto indispensabile per non farle ritenere “nuovi giudici speciali”.

3 L’ampliamento ad opera dell’art. 12, c. 2, della L. 28 dicembre 2001, n. 448

L’art. 12, c. 2, della L. 28 dicembre 2001, n. 448[7]:

- ha esteso la giurisdizione a tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, sostituendo l’elencazione tassativa delle imposte rimesse alla cognizione delle Commissioni tributarie. Conseguentemente, ogni tributo, anche di nuova istituzione, rientrerà automaticamente nella giurisdizione tributaria, senza necessità di espresse disposizioni al riguardo. La giurisdizione delle Commissioni ha assorbito, quindi, quella che era la competenza del giudice ordinario in materia di imposte e tasse prevista dall’art. 9 c.p.c.;

- ha consentito di superare le problematiche connesse all’interpretazione della categoria dei “tributi comunali e locali”, emerse con riferimento alla ricomprensione o meno in tale categoria dei tributi regionali, infatti alcune interpretazioni restrittive escludevano dalla giurisdizione speciale le controversie relative a quest’ultima categoria di tributi[8];

- ha attribuito alla cognizione delle Commissioni tutte le controversie in materia di sanzioni amministrative “comunque irrogate da uffici finanziari”, mentre la precedente formulazione dello stesso articolo, limitava la giurisdizione tributaria alle sole sanzioni tributarie non penali.

A decorrere dall’entrata in vigore (1 gennaio 2002) della citata modifica legislativa, sono stati attratti nella giurisdizione tributaria, tra l’altro, le seguenti controversie concernenti:

- i contributi spettanti ai consorzi di bonifica ed imposti ai proprietari, per le spese di esecuzione, manutenzione ed esercizio delle opere di bonifica nonché di miglioramento fondiario, in quanto rientranti nella categoria generale dei tributi, considerato che gli obblighi sono imposti dalla legge e non da accordi contrattuali[9]. Pertanto, spetta al giudice tributario, la competenza, ratione materiae, a conoscere della domanda con la quale il contribuente chiede la restituzione delle somme versate a tale titolo, laddove deduca di non avere tratto alcun vantaggio dall'attività consortile[10];

- i diritti doganali di cui all’art. 34 del TULD;

- l’imposta straordinaria sui beni di lusso[11] di cui all'art. 8 D.L. 384/1992, convertito, con modificazioni, nella L. 438/1992;

- i diritti aeroportuali relativi all’imbarco dei passeggeri, previsti dalla L. 5 maggio 1976, n. 324 in quanto obbligatoriamente corrisposti dagli utenti del servizio aeroportuale allo scopo di consentire ai gestori di svolgere le attività loro affidate[12].

Ciò nonostante sussisteva, il problema della giurisdizione per talune entrate patrimoniali degli Enti locali tra cui la TIA[13], in riferimento alle quali il Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria, nella Relazione al Parlamento sull'andamento dell'attività degli organi di giurisdizione tributaria (anno 2003), aveva prospettato l'attrazione delle relative controversie nell'alveo della giurisdizione tributaria, a ragione della loro prevalente natura di imposizioni tributarie.

4 L’ampliamento ad opera delle lett. a) e b) del c. 1 dell' art. 3-bis del D.L. 30 settembre 2005, n. 203 convertito con L. 2 dicembre 2005, n. 248

Le disposizioni normative di cui alle lett. a) e b) del c. 1 dell' art. 3-bis del D.L. 30 settembre 2005, n. 203 convertito con L. 2 dicembre 2005, n. 248 hanno ulteriormente modificato l’art. 2.

La lettera a) inserisce al c. 1 del citato art. 2, dopo le parole "tributi di ogni genere e specie", le parole "comunque denominati". Si tratta di una disposizione, con la quale si dà rilevanza all’aspetto sostanziale anzichè formale[14] (nomen iuris).

La lettera b) del c. 1 dell'art. 3-bis, riconduce nell'ambito della giurisdizione tributaria i seguenti canoni o tariffe di competenze degli Enti locali:

- le controversie relative alla debenza del canone per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche previsto dall'articolo 63 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni;

- del canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue e per lo smaltimento dei rifiuti urbani;

- le controversie attinenti l'imposta o il canone comunale sulla pubblicità e il diritto sulle pubbliche affissioni.

In definitiva, vengono attribuite alla giurisdizione tributaria anche le entrate patrimoniali di cui gli artt. 62 e 63 del D.Lgs. 446/1997, alla L. 5 gennaio 1994, n. 36 ed all'art. 49 del D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22.

Antecedentemente a quest’ultima innovazione normativa, la giurisprudenza di legittimità si era consolidata nel riconoscere relativamente alle citate entrate la giurisdizione del giudice ordinario[15], trattandosi di controversie relative a rapporti individuali di utenza con soggetto privato, dovendosi ritenere per soggetto privato qualunque utente del servizio, e quindi anche un ente pubblico. Tale soluzione, veniva rafforzata dall’osservazione che detti "rapporti individuali di utenza con soggetti privati", sono sottratti dall'art. 7 della L. n. 205/2000 alla giurisdizione esclusiva in materia di pubblici servizi: si tratta, infatti, di rapporti la cui fonte regolatrice non è di natura amministrativa, ma di diritto privato negoziale, indipendentemente dalla natura (pubblica o privata) del soggetto del rapporto giuridico da tale regolamento scaturito[16]. Tale soluzione è rafforzata dal nuovo testo dell'art. 33 del D.Lgs. 31 marzo 1998, n. 80, così come modificato dall'art. 7 della L. n. 205/2000[17], nel testo risultante dalla dichiarazione di parziale incostituzionalità, pronunciata dalla Corte Costituzionale con la sent. n. 204 del 2004. La Corte ha, infatti dichiarato l'illegittimità costituzionale del citato art. 7 in quanto attribuisce al giudice amministrativo l'intera materia dei pubblici servizi, a prescindere dalla natura delle situazioni soggettive coinvolte. La Corte ha, infatti, statuito che, a prescindere dall'ipotesi di concessione di servizi, già contemplata dall'art. 5 della L. 1034/1971, la giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo in materia di pubblici servizi sopravvive soltanto nelle controversie "relative a provvedimenti adottati dalla Pubblica Amministrazione o dal gestore di un pubblico servizio in un procedimento regolato dalla L. 7 agosto 1990, n. 241", ovvero relative all'affidamento di un pubblico servizio e alla vigilanza e controllo nei confronti del gestore, nonché alla vigilanza in settori particolari espressamente indicati[18]-[19]-[20]-[21].

Tuttavia, nulla è mutato con riferimento alle cause per contributi previdenziali obbligatori in costanza di lavoro, la cui competenza è dei Giudici civili - Giudici monocratici del lavoro[22].

5. Le sentenze della Corte costituzionale n. 64 del 14 marzo 2008 e n. 130 del 5 maggio 2008

Con Sent. n. 64 del 14 marzo 2008 la Corte Costituzionale[23] ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 2, c. 2, secondo periodo, del D.Lgs. 546/1992 – come modificato dall’art. 3-bis, c. 1, lett. b), del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, nella parte in cui stabilisce che «Appartengono alla giurisdizione tributaria anche le controversie relative alla debenza del canone per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche previsto dall’articolo 63 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni». Ciò discende dalla considerazione che una volta appurato che il COSAP non ha, secondo il diritto vivente, natura tributaria, la norma sopra citata nell’attribuire alla giurisdizione tributaria la cognizione di controversie relative a prestazioni patrimoniali non tributarie si risolve nella creazione di un giudice speciale vietato dal c.2 dell’art. 102. Dalla natura non tributaria discende che il credito non gode del privilegio speciale che l’art. 2752 c.c. assicura ai tributi locali.

La Corte Costituzionale con sentenza n. 130 del 5 maggio 2008 ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell’art. 2, c. 1, primo periodo nella parte in cui attribuisce alla giurisdizione tributaria le controversie relative alle sanzioni comunque irrogate da uffici finanziari, anche laddove esse conseguano alla violazione di disposizioni non aventi natura tributaria. Si trattava, nel caso di specie, delle sanzioni previste dall’art. 3 del D.L. 12/2002 per l’impiego di lavoratori dipendenti non risultanti dalle scritture obbligatorie e, pertanto, estranee alla materia tributaria, essendo dirette a contrastare il lavoro irregolare. Infatti, la norma scrutinata si pone in contrasto con il divieto costituzionale di istituzione di giudici speciali laddove devolve alla giurisdizione tributaria le controversie relative all’irrogazione di sanzioni in materia estranea alla disciplina dei rapporti tributari in virtù di un mero criterio soggettivo associato all’appartenenza all’Amministrazione finanziaria dell’ufficio competente all’irrogazione delle dette sanzioni.

6. Decorrenza della modifica della giurisdizione

Per il principio della perpetuatio jurisdictionis, di cui all’art. 5 c.p.c., applicabile in base al richiamo di cui all'articolo 1, c. 2 del D. Lgs. 546/1992, la giurisdizione si determina secondo la legge vigente e allo stato di fatto esistente al momento della proposizione della domanda. Senza che abbiano rilevanza i mutamenti legislativi successivi alla proposizione della domanda[24] nei casi in cui il sopravvenuto mutamento dello stato di diritto privi il giudice della giurisdizione al momento della introduzione della domanda.

Con particolare riferimento alle modifiche apportate con l' art. 3-bis del D.L. 30 settembre 2005, n. 203 restano, incardinate avanti al giudice ordinario le controversie introdotte avanti a quest'ultimo fino alla data del 3 dicembre 2005 (data di entrata in vigore della L. n. 248/2005)[25], mentre le nuove disposizioni si applicano a tutti i ricorsi presentati a partire da tale data. Da tale disposizione deriva che:

- il principio in argomento trova applicazione anche per gli atti notificati anteriormente al 3 dicembre 2005, sempre che - prima di tale data – gli stessi non siano stati impugnati (anche con la proposizione di ricorso amministrativo) in base alla disciplina previgente e che - alla stessa data - non sia ancora decorso il termine stabilito per l'impugnazione;

- tutti i giudizi già incardinati dinanzi al giudice ordinario alla data del 2 dicembre 2005 proseguono presso quest'ultimo in quanto non vengono influenzati dalla novella in rassegna[26];

- tutti i giudizi già incardinati dinanzi al giudice tributario alla data del 2 dicembre 2005, ancorché la giurisdizione al momento della domanda fosse stata carente, proseguono presso quest'ultimo, in quanto la novella legislativa ne conferma al giurisdizione[27].

L’art. 5 c.p.c. non trova applicazione in caso di sopravvenuta incostituzionalità della norma inerente la giurisdizione, come si è verificato nel caso delle sentenze della Corte costituzionale n. 64 del 14 marzo 2008 e n. 130 del 5 maggio 2008, in quanto la dichiarazione di illegittimità costituzionale non essendo una forma di abrogazione della legge ma una conseguenza della sua invalidità originaria, ha efficacia retroattiva, nel senso che investe anche situazioni processuali precedenti alla sentenza di abrogazione, salvo l’avvenuta formazione del giudicato e la presenza di preclusioni processuali già verificatesi[28], in conformità al principio enunciato dagli artt. 136 Cost. e 30 della L. 11 marzo 1953, n. 87. Di conseguenza le relative controversie se ancora pendenti al momento della dichiarazione di illegittimità costituzione devono essere riassunte dinanzi al giudice fornito di giurisdizione (c.d. traslatio judicii).

L’applicabilità della translatio iudicii comporta che - a seguito della declaratoria di difetto di giurisdizione pronunciata dalla Commissione tributaria presso cui pende il giudizio instaurato prima della pubblicazione della sentenza che dichiara l’illegittimità costituzionale - il processo possa essere riassunto innanzi al giudice fornito di giurisdizione del luogo in cui è stata commessa la violazione ovvero al diverso Tribunale indicato dal Giudice, entro il termine indicato dal Giudice a quo o, in mancanza, entro il termine di 6 mesi di cui al c.1 dell’art. 50 c.p.c., con conservazione degli effetti sostanziali e processuali della domanda introduttiva del giudizio tributario. In applicazione dei criteri enunciati dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 77 del 2007, nel giudizio di riassunzione non possono essere formulate domande ulteriori rispetto a quelle sollevate nel giudizio originariamente instaurato innanzi al Giudice tributario[29]. In merito alla forma ed al contenuto dell’atto di riassunzione, si richiamano, in particolare, le disposizioni di cui all’art. 125 disp. att. c.p.c. e la relativa giurisprudenza di legittimità (cfr., tra le altre, Cass. n. 18170 del 9 settembre 2004; n. 6255 del 21 giugno 1999). La mancata riassunzione determina l’estinzione dell’intero processo, con il venir meno delle sentenze emesse nel corso di esso e la conseguente definitività dell’atto (cfr. Cass. n. 3040 dell’8 febbraio 2008, secondo cui “l’estinzione del processo travolge la sentenza …, ma non l’atto amministrativo che – come noto - non è un atto processuale bensì l’oggetto dell’impugnazione”). Ciò posto, nel giudizio di riassunzione innanzi al Tribunale, pur essendo ammessa la possibilità di avvalersi della prova testimoniale – non ammessa nel processo tributario -, i fatti oggetto della prova sono pur sempre e solo quelli già ritualmente introdotti nel giudizio tributario, considerato che, come già ricordato, non si tratta di un nuovo giudizio, ma della prosecuzione di quello già instaurato, senza possibilità di modifica della domanda e dei fatti posti a fondamento della stessa. Più specificamente, la mancata allegazione in sede amministrativa o processual-tributaria di dichiarazioni rese da terzi si ritiene che escluda la possibilità di utilizzare validamente la prova per testi nell’ambito del giudizio di riassunzione[30].