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L’assistenza tecnica

1. Profili generali

Differentemente dal precedente rito che consentiva al contribuente di adire il giudice tributario senza l’ausilio di un difensore[1], l'art. 12 D.Lgs. n. 546/1992, prevede che le parti (tra cui l’Agente della riscossione)[2], diverse dall'ufficio dell'Amministrazione finanziaria[3] o dall'Ente locale  nei  cui  confronti  è proposto il ricorso, devono essere assistite da un difensore abilitato  nei giudizi dinanzi alle Commissioni tributarie provinciali e regionali, salvo le seguenti due ipotesi:

a)      il ricorso è proposto direttamente da un soggetto abilitato all’assistenza dinanzi alle predette Commissioni;

b)      il valore della controversia è inferiore ad euro 2582,28.

Nel contenzioso tributario, a differenza del processo civile, non è necessario che la parte sia rappresentata processualmente dal difensore (inteso quale procuratore ad litem) essendo disposto soltanto che essa deve essere assistita[4]:  per tale motivo, gli atti processuali devono essere sottoscritti dalla parte e dal difensore ovvero solo da quest'ultimo nel caso gli abbia conferito la procura ex articolo 83 del c.p.c..

Pertanto, la norma de qua, se pur  prevede  come  obbligatoria  la (sola) assistenza tecnica, non esclude  che  la  parte  possa  affidare al  proprio  difensore  l'incarico  di  rappresentarla  in giudizio come  "procuratore  ad  litem"  (con  la  differenza,  rispetto  al processo civile, che tale rappresentanza  è,  nel  processo  tributario,  di carattere facoltativo).

Ciò ovviamente soltanto nei gradi di merito in quanto nel giudizio di Cassazione le parti stanno in giudizio con il ministero di un avvocato iscritto all’albo, risultando inammissibili il ricorso in Cassazione proposto dalla parte personalmente[5].

   

2. Soggetti abilitati all’assistenza tecnica

Il c. 9 dell'art.  3-bis  D.L. n. 44/2005  ha  innovato  le  categorie  di soggetti abilitati a svolgere assistenza tecnica nelle controversie dinanzi al giudice tributario.  L'attuale  formulazione  del  c.  2  del  citato art. 12 enumera, tra i soggetti abilitati  alla  difesa  "gli  avvocati,  i dottori commercialisti, i ragionieri  e  i  periti  commerciali,  nonché  i consulenti del lavoro purché non dipendenti dall'amministrazione pubblica".  Dall'elenco dei soggetti abilitati è stato eliminato il riferimento  ai procuratori  legali,  in  conseguenza  dell'intervenuta  soppressione del relativo albo ad opera dell'art. 1 L. 24 febbraio 1997, n. 27. È stata,  inoltre,  estesa  ai  consulenti  del  lavoro  l'abilitazione all'assistenza tecnica in tutti i giudizi tributari; viene così  modificata la disposizione che limitava tale abilitazione ai soli giudizi  concernenti le ritenute alla fonte sui redditi di lavoro dipendente ed assimilati e gli obblighi di sostituto di imposta relativi alle ritenute medesime.     Ovviamente,  i  consulenti  del  lavoro  possono  svolgere   l'attività difensiva solo se - oltre a non  essere  dipendenti  da  un'amministrazione pubblica - sono regolarmente iscritti nel relativo ordine.

Invece, agli ingegneri, architetti, geometri, periti edili, dottori in agraria, agronomi e periti agrari è attribuita un’abilitazione limitata alle materie concernenti l'estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell'estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di una stessa particella, la consistenza, il classamento delle singole unità immobiliari urbane e l'attribuzione della rendita catastale.

Sono, inoltre, abilitati all’assistenza tecnica:

-         gli spedizionieri doganali per le materie concernenti i tributi amministrati dall'Agenzia delle dogane;

-         gli impiegati delle carriere dirigenziali, direttiva e di concetto dell’amministrazione finanziaria, nonché ufficali e sottoufficiali della guardi di finanza, purchè collocati a riposo dopo 20 anni di effettivo servizio e decorsi almento 2 anni dalla cessazione del rapporto , previa autorizzazione del Ministero dell’economia e delle finanze e iscrizione in appositi elenchi da tenersi dalle D.R.E;

-          i soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la subcategoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o di diploma di ragioniere limitatamente alle materie concernenti le imposte di registro, di successione, i tributi locali, l'IVA, l'IRPEF, l'ILOR e l'IRPEG;

-          i dipendenti delle associazioni delle categorie rappresentate nel Consiglio nazionale dell'economia e del lavoro (C.N.E.L.) limitatamente alle controversie nelle quali sono parti gli associati in possesso del diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o di diploma di ragioneria e della relativa abilitazione professionale;

-          i dipendenti delle imprese, o delle loro controllate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, primo comma, numero 1), limitatamente alle controversie nelle quali sono parti, rispettivamente le imprese o loro controllate, in possesso del diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o di diploma di ragioneria e della relativa abilitazione professionale;

-         i funzionari delle associazioni di categoria che, alla data di entrata in vigore del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 545, risultavano iscritti nell'elenco tenuto dalla Intendenza di finanza competente per territorio, ai sensi dell'articolo 30, terzo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636.

 

3. Conferimento dell’incarico

L’incarico al difensore può essere conferito, alternativamente:

a)      con atto pubblico (cioè ai sensi dell’art. 2699 cc);

b)      con scrittura privata autenticata (cioè ai sensi dell’art. 2703, c.2, c.c.);

c)      in calce o a margine di un atto del processo, nel qual caso la sottoscrizione autografa è certificata dallo stesso incaricato;

d)      oralmente, in udienza pubblica. Nel tal caso  se ne dà atto a verbale (c. 3).

La  procura si ritiene valida anche se contenuta in  un foglio che sia però tutt’uno con un  atto processuale[6].

In caso di procura conferita a più difensori, qualora non venga espressamente previsto di conferire  mandato congiunto, si ritiene operante il principio previsto dall’art. 1716 c.c. in base al quale in caso di coesistenza di più mandati con lo stesso oggetto, ciascun mandatario è abilitato al compimento dell’atto, se la delega non richiede l’adozione congiunta[7]. Pertanto, ciascun difensore ha pieni poteri di rappresentanza processuale, con la conseguenza che il ricorso è validamente proposto  anche se sottoscritto da uno solo dei due.

La procura ad litem può essere generale o speciale  a secondo che sia relativa ad una fase di uno  specifico contenzioso oppure ad un a serie indefinita di contenziosi.

La procura speciale al difensore abilitato alla assistenza tecnica davanti al giudice tributario, rilasciata in primo grado con riferimento all'intero giudizio in ogni sua fase e grado, esprime la volontà della parte di estendere il mandato all'appello e, quindi, implica il superamento della presunzione di conferimento solo per il primo grado del processo, ai sensi dell'art. 83, u.c., c.p.c. applicabile al processo tributario in virtù del generale rinvio alle norme del codice di rito contenuto nell'art. 1, c. 2, del D.Lgs. n. 546/1992[8].

La procura alle liti stesa in calce oppure a margine di un atto del processo è espressione di una manifestazione di volontà della quale deve essere conosciuta o conoscibile l’identità dell’autore.  In caso di illeggibilità (tipo scarabocchio)  e connessa incertezza sull’identità del sottoscrittore ai fini della validità si ritiene che il difensore in qualità di destinatario della stessa possa precisare il nome del sottoscrittore della procura con la prima istanza o difesa successiva.  Trattasi, infatti, di una fattispecie di nullità relativa, ai sensi dell’art. 157 c.p.c., che si differenzia dalla nullità assoluta e quindi rilevabile d’ufficio ex art. 156 c.p.c., in quanto opponibile soltanto dall’interessato[9]. Lo stesso vale in caso di sottoscrizione illeggibile da parete del difensore.

Il c. 9 dell’art. 45 della L. n. 69/2009 ha apportato modifiche all’art. 83 c. 3 c.p.c stabilendo che “che la procura alle liti si considera apposta in calce anche se rilasciata  su documento informatico separato sottoscritto con firma digitale e congiunto all’atto cui si riferisce mediante strumenti informatici, individuati con apposito decreto del Ministero della giustizia. Se la procura alle liti è stata conferita su supporto cartaceo, il difensore che si costituisce attraverso strumenti telematici ne trasmette la copia informatica autenticata con firma digitale, nel rispetto della normativa, anche regolamentare, concernente la sottoscrizione, la trasmissione e la ricezione dei documenti informatici e trasmessi in via telematica”.

Le Sezioni unite della Corte di Cassazione[10] sono recentemente intervenute sul tema della procura speciale alle liti rilasciata in calce o a margine del ricorso, senza certificazione da parte del difensore della firma del cliente, risolvendo il contrasto giurisprudenziale che si era creato: tra un orientamento secondo il quale si configurava una mera irregolarità superabile dalla costituzione in giudizio del procuratore, ed un orientamento secondo il quale si configurava la nullità della procura e la conseguente inammissibilità del ricorso. I giudici di legittimità hanno confermato il primo orientamento, pertanto la certificazione della sottoscrizione di chi conferisce la procura non è un’autentica in senso proprio avendo solo la funzione di attestare l’appartenenza della sottoscrizione a una determinata persona.

Il difensore può essere nominato:

-         precedentemente alla notifica del ricorso;

-         contestualmente alla notifica del ricorso (art. 125 c.p.c.);

-         successivamente alla presentazione del ricorso, anche in sede di udienza pubblica[11]  e, addirittura, anche dopo la prima udienza di trattazione atteso che nella stessa possa essere impartito l’ordine di munirsi di un difensore abilitato e, solo in caso di inottemperanza, se ne deve dichiarare l’inammissibilità.

Al professionista abilitato alla difesa può esser conferito non soltanto l’incarico di fornire assistenza processuale, ma anche un vero e proprio mandato alla rappresentanza ed alla difesa.

 

4. Ricorso sottoscritto dal difensore

Il ricorso, salvo che non sia sottoscritto personalmente, deve essere sottoscritto dal difensore del ricorrente tanto nell'originale quanto nelle copie destinate alle altre parti. Il ricorso non sottoscritto dal difensore, quando richiesto dalla legge, è inammissibile ai sensi dell’art. 18, c. 3,  D.Lgs 546/1992 . Detta inammissibilità, si verifica soltanto quando la parte non ha eseguito l’ordine del Presidente della Commissione o della Sezione o del Collegio di munirsi del difensore abilitato, nei termini fissati[12]. Ciò anche in virtù del generale principio che deve garantire la tutela delle parti in posizione di parità, evitando irragionevoli sanzioni che si risolverebbero in danno del soggetto che invece si intende tutelare, violando tra l’altro l’art. 24 Cost. che afferma che il diritto alla difesa è un diritto inviolabile in ogni stato e grado del procedimento. Tale principio è stato normativizzato dal c. 2 dell’art. 46, della L. n. 69/2009 che ha sostituito il c.2 dell’art. 182 c.p.c. prevedendo che “Quando rileva un difetto di rappresentanza, di assistenza o di autorizzazione ovvero un vizio che determina la nullità della procura al difensore, il giudice assegna alle parti un termine perentorio per la costituzione della persona alla quale spetta la rappresentanza o l’assistenza, per il rilascio delle necessarie autorizzazioni, ovvero per il rilascio della procura alle liti o per la rinnovazione della stessa. L’osservanza del termine sana i vizi, e gli effetti sostanziali e processuali della domanda si producono fin dal momento della prima notificazione”.

Il ricorso proposto dal contribuente con l’assistenza di un professionista non abilitato  ad assisterlo in controversia superiore ad euro 2.582,28 non  è inammissibile, ma deve considerarsi proposto dal contribuente qualora non venga evidenziato nel ricorso né l’adozione, da parte del giudice di primo grado, di un provvedimento che imponga al contribuente di munirsi della necessaria assistenza tecnica, né, in particolare, l’inosservanza, da parte del medesimo contribuente, di un siffatto provvedimento[13].

 

5. Ricorso sottoscritto personalmente

Una esplicita deroga all’obbligo per la parte di munirsi di assistenza tecnica è prevista per le  controversie minori di ammontare inferiore ad euro 2582,28, nonché per quelle relative a ruoli formati dai Centri di servizi,  salvo diverso avviso dell'organo giudicante (che può sempre imporre l'assistenza  tecnica).

Il valore è quello risultante dal "petitum"  così  come  rappresentato  dall'ente impositore[14], ossia l’importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l’atto impugnato. In caso di controversie relative esclusivamente alle irrogazioni di sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste.

In tema di individuazione del valore della lite si rende necessario esaminare le seguenti fattispecie:

-         nel  caso  in  cui  il  medesimo  contribuente  promuova  più controversie relative a  differenti  atti  impositivi   ed il giudice ne  disponga  la riunione, le  controversie  stesse  conservano  la  loro  individualità  e, pertanto, debbono essere considerate  separatamente[15];

-         nel caso di ricorso cumulativo, relativo quindi a più atti di imposizione, andrà applicato il cumulo dei valori delle singole controversie laddove le domande sono formulate contro il medesimo soggetto in un unico processo;

-         nel caso di ricorsi avverso il provvedimento di fermo amministrativo il valore della controversia deve essere determinato con riferimento all’ammontare del credito che ha dato luogo al fermo[16].

Comunque anche in questi casi il Presidente della Commissione tributaria o della sezione o il collegio, è tenuto ad ordinare alla parte di munirsi di assistenza tecnica. In tal caso viene fissato un termine[17] alla parte, entro il quale la stessa è tenuta a pena di inammissibilità, a conferire l’incarico ad un difensore abilitato[18].  La natura del termine è certamente perentoria poiché l’inosservanza dello stesso determina l’estinzione del giudizio per inattività delle parti.

Il c. 6 dell’art. 12, in parallelo a quanto disposto dall’art. 86 c.p.c., stabilisce che i professionisti abilitati all’assistenza tecnica possono stare in giudizio personalmente, senza l’ausilio di altri difensori, qualora la controversia pendente innanzi alla Commissione tributaria li riguardi direttamente. In tal caso è necessario indicare nell’atto la propria qualifica professionale.

 

6. Assistenza tecnica gratuita ai non abbienti

Ai non abbienti è assicurata dalle disposizioni sul patrocinio a spese dello Stato (T.U. approvato con D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115), il diritto, garantito dall'art. 24 della Costituzione, di agire e difendersi avanti alle Commissioni tributarie.

Hanno diritto al gratuito patrocinio i titolari di reddito imponibile ai fini IRPEF non superiore a 9.723,84 euro (importo da rivalutare ogni 2 anni in relazione alle variazioni ISTAT).

Concorrono alla quantificazione del reddito:

-   i redditi esenti dall’IRPEF e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta oppure ad imposta sostitutiva[19];

-   i redditi dei familiari, aggiungendo a quello del richiedente i redditi posseduti dai conviventi.

Nella determinazione del reddito, da valutarsi ai fini dell'individuazione delle condizioni necessarie per l'ammissione al gratuito patrocinio, non si può tener conto di detrazioni o deduzioni stabilite dal legislatore nel T.U.I.R per garantire la progressività dell'imposta. Si tratta, appunto, di deduzioni introdotte ai fini della determinazione concreta dell'imposta da pagare, concetto questo che presenta una configurazione diversa rispetto al reddito imponibile cui fa riferimento il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 76 (D.P.R. in tema di spese di giustizia), che intende dare rilevanza anche a redditi non assoggettabili ad imposta ma indicativi delle condizioni personali, familiari e del tenore di vita dell'istante[20].

Presso ogni Commissione tributaria è costituita una Commissione del patrocinio a spese dello Stato, composta da un Presidente di Sezione, da un giudice tributario designato dal Presidente e da tre iscritti negli albi o elenchi per l’abilitazione all’assistenza tecnica, designati all’inizio di ogni anno a turno da ciascun ordine professionale del capoluogo in cui ha sede la Commissione e dalla Direzione regionale delle entrate. Per ciascun componente è designato anche un membro supplente. Al Presidente e ai componenti non spetta alcun compenso. Esercita le funzioni di segretario un funzionario dell'ufficio di segreteria della Commissione tributaria. Le funzioni attribuite, anche in modo ripartito, al consiglio dell'ordine degli avvocati e al magistrato sono svolte solo dalla Commissione; l'istanza respinta o dichiarata inammissibile dalla Commissione non può essere proposta al magistrato davanti al quale pende il processo o competente a conoscere il merito. I giudici tributari che fanno parte della Commissione hanno l'obbligo di astenersi nei processi riguardanti controversie da loro esaminate quali componenti della Commissione. Chi è ammesso al patrocinio può nominare un difensore scelto ai sensi dell' art. 80, D.P.R. n. 115/2002 o un difensore scelto nell'ambito degli altri albi ed elenchi per l’abilitazione all’assistenza tecnica.  L'onorario e le spese spettanti al difensore sono liquidati ai sensi dell' art. 82, D.P.R. n. 115/2002; per gli iscritti agli elenchi per l’abilitazione all’assistenza tecnica si applica la tariffa vigente per i ragionieri e il parere è richiesto al relativo consiglio dell'ordine; gli importi sono ridotti della metà.

L'istanza va presentata presso le Segreterie delle Commissioni tributarie e deve contenere gli elementi indicati dagli artt. 78, 79 e 122 del D.P.R. 115/2002. Nei 10 giorni successivi alla presentazione dell'istanza, la Commissione decide, sulla base degli elementi forniti dal richiedente, la concessione del beneficio.

Il richiedente ammesso al patrocinio può scegliere il difensore (artt. 80 e 140, D.P.R. 115/2002) tra gli iscritti negli elenchi degli avvocati per il patrocinio a spese dello Stato o nell'ambito degli altri albi ed elenchi indicati all'art. 12, c. 2, D.Lgs. 546/1992.

In base all'art.  91, c. 1, lett. a), del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115  (Testo  unico  delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di spese di  giustizia), l'ammissione al patrocinio dei non abbienti è esclusa per l'indagato, l'imputato o il condannato di reati commessi  in  violazione delle norme per la repressione dell'evasione in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto[21].

 

7. Assistenza tecnica dell’Ente locale

L’Ente locale, nei cui confronti è stato proposto il ricorso, può essere assistito in giudizio da un difensore abilitato[22] ovvero, al fine di evitare il sistematico e costoso ricorso all’affidamento di incarichi legali, da propri funzionari.

Per il conferimento del mandato al difensore esterno da parte dell’Ente locale non è necessario l’assolvimento dell’imposta di bollo (art. 5, c. 3 DPR 642/1972), così come ribadito, con Ris. n. 28 del 25 febbraio 2005, con riferimento alla  procura  rilasciata dal concessionario del servizio riscossione tributi ad un difensore esterno in relazione ad un atto difensivo relativo alla riscossione dei tributi.

 

8. Rinuncia e revoca dall’incarico

In base all’art. 85 c.p.c. la procura al difensore può essere sempre revocata, con la precisazione che tale revoca non ha effetto nei confronti dell’altra parte finchè non sia vvenuta la sostituzione del difensore.

Trova, quindi, applicazione anche con riguardo al ricorso per Cassazione il principio  in  base  al  quale,  ai sensi degli artt. 135, c. 2, e 141 c.p.c., la notificazione deve ritenersi validamente effettuata a mani proprie del domiciliatario anche quando questi rifiuti di ricevere l'atto, allegando,   ad esempio, la rinuncia o la revoca dell'incarico conferitogli dal notificando qualora tali eventi non siano stati comunicati, ovvero siano stati comunicati senza porre il notificante in grado di eseguire  la  notificazione altrove[23].

 

9. Responsabilità del difensore

In difensore è responsabile ai sensi degli artt. 1710 e 2229 c.c. del danno causato, laddove avendo ricevuto l’incarico di proporre ricorso avverso un atto impositivo, presenti un ricorso inammissibile perché fuori termine[24], ovvero ometta una doverosa attività extraprocessuale quale la mancata tempestiva informazione del cliente[25].