forgionegianluca

 

9.1. INTRODUZIONE

Il principio della competenza economica comporta la rilevazione contabile dei ricavi/proventi e costi/oneri relativi in occasione di eventi amministrativi e operazioni di scambio al momento della loro attuazione/conclusione, con conseguente imputazione all’esercizio, indipendentemente dai relativi movimenti finanziari, al fine di determinare il risultato economico e il capitale.

Poiché la gestione contabile dell’ente locale è informata al principio autorizzatorio della contabilità finanziaria, affinché sia possibile gestire unitariamente le rilevazioni finanziarie, di cassa ed economico- patrimoniali, l’ente adotta un sistema contabile integrato tramite il quale affianca alla contabilità finanziaria un sistema di rilevazioni secondo competenza economica.

L’integrazione tra il sistema di rilevazioni in competenza finanziaria e quello in competenza economica è assicurato in parte mediante la matrice di correlazione che collega le voci del piano dei conti finanziario con quelle del piano dei conti economico-patrimoniali costituenti il piano dei conti integrato dell’ente locale. Nel collegamento tra la competenza finanziaria e la competenza economica, i ricavi/proventi sono rilevati al momento dell’accertamento e i costi/oneri sono rilevati al momento della liquidazione, fatta eccezione per gli oneri derivanti da trasferimenti e contributi di immediata esigibilità, che sono rilevati al momento dell’impegno.

I piani dei conti accolti nella matrice di correlazione sono costantemente aggiornati da ARCONET e, conseguentemente, l’Organo di revisione deve verificare che l’ente utilizzi sempre l’ultima versione. Il rispetto delle correlazioni tra i piani dei conti indicate nella matrice è tassativo, tuttavia, può accadere che qualche conto non sia associato o la regola contabile esposta non si addica pienamente alla transazione compiuta dall’ente. In queste circostanze è accettabile una deroga motivata alla matrice stessa.

Ai fini della determinazione del risultato economico di esercizio, la contabilità economico-patrimoniale deve necessariamente rilevare, manualmente, a prescindere da ogni forma di possibile correlazione della matrice, anche componenti economici positivi e negativi non registrati attraverso le scritture della contabilità finanziaria, quali le quote di ammortamento economico relative alle immobilizzazioni materiali e immateriali; ulteriori accantonamenti a fondi; le rimanenze iniziali e finali di materie prime, semilavorati, prodotti destinati alla vendita; le quote di costo e di ricavo sospese; le quote di costo e di ricavo integrate; le variazioni patrimoniali relative ed esercizi pregressi che si sono realizzate nel periodo di riferimento; le perdite su crediti non coperte dal fondo svalutazioni crediti; le vendite di beni ad un valore differente rispetto al loro valore contabile residuo; le perdite di beni durevoli; le rettifiche di altri valori patrimoniali.

Il risultato economico dell’esercizio misura la variazione del patrimonio netto, tra l’inizio e la fine del periodo, conciliato con variazioni tra le riserve (riserve da permessi di costruire; altre riserve indisponibili) ed eventuali altre rettifiche iniziali.

 

9.2. SCHEMA DI CONTO ECONOMICO

La schema di conto economico indicato nel modello Allegato n. 10 D.lgs. n. 118/2011 è simile a quello previsto dall’art. 2425 del Codice civile per le imprese, anche se mantiene l’articolazione dei proventi e oneri straordinari e non ha recepito alcune modifiche introdotte dal D.lgs. n. 139/2015, prevedendo una suddivisione dei ricavi e dei costi per natura ed una forma di rappresentazione a scalare.

Il modello di conto economico in forma scalare esprime per differenza risultati parziali significativi quali:

•  il risultato della gestione, costituito dalla differenza tra i ricavi e proventi ed i costi e oneri della gestione, che permette di rilevare il risultato dell’attività tipica degli enti;

•  della gestione finanziaria, costituito dalla differenza tra proventi ed oneri finanziari ed evidenzia in generale un saldo negativo che esprime i riflessi dell’indebitamento a breve ed a lungo termine sulla gestione economica dell’esercizio;

•  delle rettifiche di valore delle attività finanziarie, costituito dalla svalutazione dei crediti da finanziamento e le variazioni di valore dei titoli finanziari;

•  della gestione straordinaria, costituito dalla differenza fra proventi ed oneri di natura straordinaria o non prevedibile o derivante da rettifica di valutazioni precedenti, nonché delle plusvalenze o minusvalenze derivanti dalla cessione o dismissione d’immobilizzazioni iscritte nel stato patrimoniale o le acquisizioni gratuite.

  Un saldo, non evidenziato nello schema, ma di elevato contenuto informativo è quello rappresentato dalla gestione ordinaria (classi A, B, C e D), che esprime l’equilibrio economico di periodo dell’ente. Dai principi contabili emerge che il risultato economico dell’esercizio ed, in particolare, il risultato depurato dei componenti straordinari (classe E), se negativo, attesta uno squilibrio economico che rende necessaria l’assunzione di provvedimenti per raggiungere, nell’arco temporale più breve, il pareggio.

  Le rettifiche ed analisi che devono essere effettuate per valutare l’effettiva variazione del patrimonio netto sono date da:

  (+/-) Risultato economico dell’esercizio
  (+) Contributi permessi di costruire (OO.UU.) destinato a finanziare investimenti

  (-) Contributi permessi di costruire restituiti
  (+) variazione positiva valutazione partecipazioni con il metodo patrimonio netto

  (+ / -) saldo rettifiche in caso di errori nello stato patrimoniale iniziale.
  

  Il conto economico comprende come disposto dall’art.229 del Tuel:

  proventi ed oneri (attività istituzionale), costi e ricavi (attività commerciale) misurati da accertamenti non destinati a riserva ed impegni non destinati a spese di investimento del bilancio, rettificati al fine di far partecipare al risultato della gestione solo i valori di competenza economica dell’esercizio;

•  le sopravvenienze e le insussistenze;

•  gli elementi economici non rilevati nel conto del bilancio che hanno inciso sui valori patrimoniali modificandoli.

 

9.3. IL MODELLO DI STATO PATRIMONIALE

Il modello di stato patrimoniale, previsto dall’Allegato 10 del D.lgs. n. 118/2011, è a sezioni contrapposte e divise ed assume uno schema simile a quello riportato all’art. 2424 del Codice civile, esponendo le attività in una sezione e le passività ed il patrimonio netto nella sezione opposta.
La valutazione delle poste patrimoniali, se non diversamente regolamentato, segue i criteri civilistici, in particolare l’articolo 2426 del Codice civile, i principi contabili afferenti le imprese (OIC), il Decreto del Ministero Economia e Finanze del 18.04.2002 relativo a “Nuova classificazione degli elementi attivi e passivi del patrimonio dello Stato e loro criteri di valutazione”.

 

9.3.1. L’inventario

L’utilità dell’inventario va oltre la rappresentazione degli elementi che lo compongono e risulta determinante sotto un duplice aspetto:

a)  l’analisi della consistenza: porta a conoscenza dell’ente la consistenza fisica del complesso dei beni posseduti, con analisi qualitativa e quantitativa;

b)  la complementarietà, in quanto è di supporto determinante per le rilevazioni delle immobilizzazioni nello stato patrimoniale, ed in molti casi, permette l’ottimizzazione dei proventi per l’utilizzo dei beni dell’ente.

È necessario che l’inventario dei beni segua la classificazione del piano integrato dei conti nonché la classificazione in base alle missioni del bilancio ai fini dell’imputazione degli ammortamenti nell’allegato h) al rendiconto, “Prospetto costi per missione”.
Sono previsti conti distinti per i beni demaniali mentre non è prevista alcuna distinzione per i beni indisponibili. Tuttavia, la distinzione tra beni indisponibili e disponibili deve essere mantenuta in inventario sia perché si tratta di un’informazione richiesta da una nota del modello di stato patrimoniale sia per la necessità di costituire l’apposita riserva di netto patrimoniale.

I coefficienti di ammortamento sono stabiliti dall’allegato 4/3 al D.lgs. n. 118/2011. I beni di interesse storico artistico culturale non sono oggetto di ammortamento e insieme ai beni demaniali ed indisponibili contribuiscono a determinare l’importo dell’apposita voce di riserva di cui si è detto sopra. Le scritture inventariali sono collegate alle rilevazioni patrimoniali e devono essere impostate per categorie e sottocategorie, prendendo a base l’unità elementare di rilevazione che può consistere in un singolo bene o un gruppo omogeneo di beni. Di fondamentale importanza è l’indicazione dei seguenti elementi:

 

i) descrizione fisica;

ii)  titologiuridico;

iii)  valore ed eventuale redditività;

iv)  oneri rettificativi comprensivi delle quote di ammortamento;

v)  criteri di imputazione della rendita del bene;

vi)  variazioni che dovessero determinare il mutamento del valore del bene.

Costituiscono, in ogni caso, informazioni rilevanti per i beni immobili: numero; descrizione; localizzazione; titolo di provenienza; valore; vincoli; variazioni; concessioni; consegnatario; servitù; stato del bene; ammortamento.

Costituiscono, in ogni caso, informazioni rilevanti per i beni mobili: numero; descrizione; classificazione; ubicazione; valore; titolo di provenienza; variazioni; consegnatario; stato del bene; ammortamento.

Nelle scritture inventariali devono indicarsi le valutazioni monetarie dei beni in relazione ai costi di acquisizione e/o realizzazione, le modalità di attuazione dei processi di ammortamento, sia ai fini dell’accantonamento, sia ai fini della costituzione di fondi per il rinnovo delle immobilizzazioni.

Viene prevista la necessità di distinguere l’area del sedime dal fabbricato come richiamato dalla normativa fiscale.

Le scritture delle immobilizzazioni sono di supporto quale fonte descrittiva e contabile valutativa per la redazione del conto di stato patrimoniale. Il registro dei beni ammortizzabili, anche se non previsto come libro obbligatorio, va comunque redatto e tenuto aggiornato, in quanto permette di seguire l’intera vita utile del singolo bene, evidenziando il costo e l’anno di acquisizione, la quota annuale ed i coefficienti di ammortamento, la conseguenziale crescita del relativo fondo, il valore della eventuale plusvalenza o minusvalenza rilevata all’atto della dismissione.

I cespiti completamente ammortizzati ma ancora funzionanti devono comunque restare esposti negli inventari e nello stato patrimoniale con evidenziazione del costo originario e degli ammortamenti accumulati. Vanno stralciati solo a seguito della loro dismissione.

I beni fuori uso devono invece essere stralciati dallo stato patrimoniale e dagli inventari sulla base delle indicazioni fornite, entro il termine di chiusura dell’esercizio, dai responsabili dei servizi.

Gli inventari devono essere costantemente aggiornati e chiusi al termine di ogni esercizio.

Il valore delle immobilizzazioni da iscrivere nello stato patrimoniale è al netto del relativo fondo di ammortamento ed al lordo dell’IVA indetraibile. È comunque opportuno, per maggiore informazione, iscrivere distintamente nella colonna “Importi parziali” il costo storico e il relativo fondo di ammortamento in diminuzione.

A fine esercizio l’ente deve effettuare la conciliazione fra inventario contabile (da rilevazioni concomitanti) e inventario fisico.

All’Organo di revisione compete verificare con la tecnica del campionamento che l’importo di ciascun elemento patrimoniale trovi riscontro nel saldo delle scritture contabili e relativi inventari e che lo stato patrimoniale fornisca un “quadro fedele” della situazione patrimoniale dell’ente.

 

9.4. CONTROLLI GENERALI

La consistenza del patrimonio all’inizio dell’esercizio deve corrispondere alla consistenza finale dell’esercizio precedente come risulta deliberata dal consiglio in sede di approvazione del rendiconto. Nel primo esercizio di applicazione delle norme sullo stato patrimoniale, la consistenza iniziale dello stesso deve corrispondere a quanto indicato nell’atto di ricostruzione dello stato patrimoniale. In caso di errori dello stato patrimoniale iniziale, l’ente dovrà rilevare in un distinto prospetto allegato al rendiconto la rettifica della posta patrimoniale, con conseguente rettifica di patrimonio netto finale, risultante da patrimonio netto iniziale +/- risultato economico dell’esercizio +/- saldo delle rettifiche.

Il patrimonio netto dell’ente è formato da tre elementi essenziali:

1. i)  il fondo di dotazione,

2. ii)  le riserve,

iii) il risultato economico dell’esercizio.

Il fondo di dotazione dell’ente corrisponde al capitale sociale delle società e deve essere preservato nella sua integrità. In caso di perdita d’esercizio, l’ente locale deve intervenire, in sede di approvazione del rendiconto, assorbendo la perdita con le sole riserve disponibili. Se l’ammontare della perdita d’esercizio è maggiore delle riserve disponibili, occorre portare a nuovo la differenza, programmando la copertura con gli utili degli esercizi successivi. Lo stesso fondo di dotazione può essere incrementato, come pure le riserve disponibili, in sede di approvazione del rendiconto, mediante destinazione dei risultati economici positivi di esercizio.

Le riserve si distinguono in riserve disponibili e riserve indisponibili. Fanno parte delle riserve disponibili, le riserve da risultato economico di esercizi precedenti, le riserve da capitale, le riserve da permessi di costruire. Queste ultime accolgono la parte di permessi di costruire accertati al Titolo IV entrata, finalizzati a finanziare investimenti. Fanno parte delle riserve indisponibili le riserve per i beni demaniali, patrimoniali indisponibili, culturali vincolati; le altre riserve indisponibili per conferimenti in fondo di dotazione di enti le cui partecipazioni non hanno valore di liquidazione e per utili derivanti dall’applicazione alla valutazione delle partecipazioni del metodo del patrimonio netto.

Il valore della riserva indisponibile di cui lettera d), pari al valore netto dei beni esposti nell’attivo, si adeguerà in aumento, per manutenzioni straordinarie sui beni demaniali, patrimoniali indisponibili e culturali, e in diminuzione a seguito dell’ammortamento degli stessi beni. Il valore della riserva indisponibile di cui lettera e) si adeguerà in aumento per incremento del valore delle partecipazioni e in diminuzione per decremento del valore delle partecipazioni o per dismissione.

Se il valore del fondo di dotazione si presenta, anche per effetto dell’adeguamento delle riserve indisponibili, di importo anormalmente basso o negativo, l’ente si trova in situazione di squilibrio, da ripristinare con utilizzo di altre riserve disponibili eventualmente ricostituitesi, se esistenti, o con gli utili di esercizi successivi.

È necessario disporre di apposite scritture per tutte le immobilizzazioni, rimanenze, ratei e risconti, beni di terzi in uso e beni dati un uso a terzi, garanzie ottenute e prestate. Per i beni mobili non inventariabili le rilevazioni dovranno avvenire secondo le indicazioni del regolamento interno.

Prescinde dalla correlazione tra stato patrimoniale e conto economico la parte di proventi da permessi di costruire diretta a finanziare gli investimenti, che determina un incremento di patrimonio netto tramite allocazione in apposita riserva disponibile, senza generare flusso economico. Pertanto al termine dell’esercizio, la variazione del patrimonio netto non sarà completamente dimostrata dall’utile o dalla perdita d’esercizio espresso dal conto economico, per la parte di variazione generata da accertamento di entrata da permessi di costruire destinata a finanziare investimenti. La quota di proventi da permessi di costruire finalizzata a finanziare manutenzioni ordinarie in parte corrente genera invece un provento a conto economico, diretto a coprire il costo delle manutenzioni.

Altri casi di mancata correlazione tra la variazione del patrimonio netto e il risultato economico riguardano l’incremento di patrimonio netto per plusvalore a seguito di valutazione delle partecipazioni con il metodo del patrimonio netto e da rettifiche alla consistenza iniziale per errori o incompleta ricostruzione del patrimonio, evidenziate nell’apposito prospetto.

Sono vietate le compensazioni di partite fra l’attivo ed il passivo. I criteri di valutazione e di iscrizione degli elementi patrimoniali attivi e passivi sono quelli previsti dall’art. 2426 codice civile e quelli indicati dai principi contabili OIC.

L’ordinamento, prevedendo per l’accertamento, art. 179 Tuel, la sussistenza di un idoneo titolo giuridico, l’individuazione del debitore, la quantificazione della somma da incassare e vietando la conservazione di somme che non rispondono a tali requisiti, riconduce lo stesso alla definizione di un diritto di credito e come tale espressivo di ricavi e proventi da ricondurre unicamente alla competenza temporale economica.

La competenza temporale economica dei ricavi e proventi è indicata nel principio contabile ed in particolare è così riferita:

•  per la cessione di beni mobili alla data di consegna o spedizione o se diversa dalla data successiva in cui si verifica l’effetto traslativo della proprietà;

•  per la cessione di beni immobili alla data di stipulazione dell’atto notarile, salvo che sia diversa e successiva la data in cui si verifica l’effetto traslativo;

•  per la prestazione di servizi, alla data d’ultimazione;

•  per le prestazioni da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione;

•  per i dividendi da partecipazione in società nell’anno di riparto;

•  per i contributi in conto esercizio ed in conto capitale nell’anno d’assegnazione (rettificati per correlarli ai costi);
  per i proventi tributari alla data stabilita dalla specifica normativa.

  Più complessa è la correlazione impegni della spesa alla definizione di costo/debito; in ogni caso appare necessario individuare il momento di effettiva esigibilità della spesa corrente rettificando eventualmente l’importo del costo sulla base della competenza economica.

  L’equivalenza entrate correnti e spese correnti riferite al conto economico ed altre entrate e spese riferite allo stato patrimoniale, deve essere intesa come riferimento generale tenendo conto delle eccezioni quali:

  •  proventi per concessioni di edificare destinate al finanziamento di spesa corrente;

  •  spese sostenute per produzione in economia di valori ad utilizzo pluriennale;

  •  ricavi pluriennali;

  •  e tenendo presente che sono necessarie integrazioni economico-patrimoniali agli elementi finanziari per rilevare:

    a)  le variazioni nelle rimanenze,

    b)  le sopravvenienze,

    c)  le plusvalenze e le minusvalenze,

    d)  le insussistenze patrimoniali,

    e)  la quota d’ammortamento dei beni,

    f)  la svalutazione dei crediti.

    La corretta rilevazione finanziaria degli aspetti gestionali è comunque indispensabile e propedeutica per le successive fasi di rettifica ed integrazione dei valori.

    L’applicazione, in contabilità finanziaria, dell’avanzo di amministrazione al bilancio dell’esercizio/i successivo/i non genera alcuna scrittura in contabilità economico patrimoniale, che ha già recepito corrispondente rilevazione al momento dell’accertamento dell’entrata esigibile che è confluita in avanzo di amministrazione.

    L’applicazione, in contabilità finanziaria, del Fondo pluriennale vincolato al bilancio dell’esercizio/i successivo/i non genera alcuna scrittura in contabilità economico patrimoniale, che ha già recepito corrispondente rilevazione al momento dell’accertamento dell’entrata esigibile che ha generato fondo pluriennale vincolato.

    Le entrate che hanno generato il fondo pluriennale vincolato possono essere oggetto di risconto passivo (es. contributi correnti o contributi agli investimenti).

    La quota di fondo pluriennale vincolato determinata per il salario accessorio del personale costituisce un rateo passivo.

 

9.5. CONTROLLI SPECIFICI

L’Organo di revisione deve porre in essere specifici controlli al fine di verificare l’attendibilità dei prospetti di conto economico e di stato patrimoniale con le risultanze della contabilità finanziaria.

Si ricorda che la codifica funzionale in missioni e programmi deve essere attribuita anche alle scritture di assestamento della contabilità economico-patrimoniale.

 

9.5.1. Controlli specifici sul Conto Economico

Componenti positivi della gestione

La voce A1 dovrà trovare conciliazione con gli accertamenti di competenza del titolo I dell’entrata al netto degli accertamenti del piano finanziario (di seguito p.f.) “E.1.03.00.00.000” che confluiscono nella voce A2 e di eventuali tributi in c/capitale.

La voce A3a deve trovare conciliazione con gli accertamenti del titolo II dell’entrata.

La voce A3b è relativa all’importo annuale dei contributi agli investimenti che compensa il livello degli ammortamenti imputati nei costi e calcolati sulle opere e sui beni finanziati con gli stessi contributi.

La voce A3c dovrà esprimere un saldo pari agli accertamenti per contributi agli investimenti del titolo IV dell’entrata al netto della quota oggetto di risconto passivo. In contabilità economico patrimoniale si provvede a riscontare il provento da contributo agli investimenti e a imputarlo sui diversi esercizi a cui il bene concorre secondo utilità.

Le voci A4a, A4b e A4c devono trovare conciliazione con gli accertamenti di competenza delle rispettive categorie di entrata:

•  Vendita di beni

•  Entrate dalla vendita di servizi

•  Proventi derivanti dalla gestione dei beni

“E.3.01.01.00.000” “E.3.01.02.01.000”

“E.3.01.03.00.000”
Tra gli elementi da valutare al fine di una conciliazione si segnalano: l’IVA, i ratei e i risconti.

Le voci A5, A6 e A7 sono correlate alla valutazione del magazzino e alla gestione dei cespiti realizzati in economia. Si tratta di voci raramente utilizzate dagli enti locali.

In A8 gli importi devono trovare conciliazione con le altre entrate del titolo III come i “Proventi derivanti dall’attività di controllo e repressione delle irregolarità e degli illeciti” o parte dei “Rimborsi e altre entrate correnti” e le “Altre entrate n.a.c.”.

Componenti negativi della gestione

Le voci B9, B10 e B11 devono trovare una conciliazione con gli impegni imputati (liquidazioni eseguite e liquidazioni da eseguire) dei rispettivi terzi livelli del piano integrato dei conti:

Acquisto di beni “U.1.03.01.00.000”

•  Acquisto di servizi “U.1.03.02.00.000”

•  Utilizzo di beni di terzi “U.1.03.02.07.000”
  Ai fini della conciliazione si devono tenere in considerazione alcune componenti tra le quali l’IVA, i ratei, i risconti, etc.I trasferimenti ed i contributi hanno le seguenti correlazioni:

•  voce B12a con gli impegni imputati nel p.f. “U.1.04.00.00.000”;

•  voce B12b con gli impegni imputati nel p.f. “U.2.03.01.00.000”;

•  voce B12c con gli impegni imputati nel p.f. “U.2.03.02.00.000, U.2.03.03.00.000, U.2.03.04.00.000, U.2.03.05.00.000”.

  La voce B13, relativa al personale, deve trovare conciliazione con gli impegni imputati nel macroaggregato 1 al netto della dinamica dei ratei passivi dovuta al salario accessorio e di alcune componenti salariali che la matrice imputa nei costi della gestione straordinaria.

  Nelle voci B14a, B14b e B14c devono essere rilevati gli ammortamenti in coerenza con le scritture inventariali.

  Nella voce B14d deve essere rilevato l’incremento annuale del fondo svalutazione crediti. Si ricorda che l’importo del fondo svalutazione crediti risultante dai “DCA rendiconto stato patrimoniale” deve essere uguale o superiore all’accantonamento per Fondo crediti di dubbia esigibilità al 31/12 nel risultato di amministrazione.

  La voce B15 attiene alla gestione del magazzino.

  Nelle voce B16 e B17 vanno rilevati, con una scrittura manuale, gli accantonamenti di competenza per i rischi da soccombenza contenzioso, altre passività potenziali, TFM del Sindaco o Presidente, etc.

  Nella voce B18 sono collocati gli impegni di alcuni p.f. residuali quali “Rimborsi e poste correttive delle entrate” o “Altre spese correnti” o imposte e tasse diverse dall’IRAP.

  Proventi ed oneri finanziari

  Tali componenti trovano conciliazione con accertamenti ed impegni dei seguenti piani finanziari:

•  Interessi attivi “E.3.03.00.00.000”

•  Altre entrate da redditi da capitale “E.3.04.00.00.000”

•  Interessi passivi “U.1.07.00.00.000”

  In particolare per le voci C19a e C19b si dovrà tenere conto dei dividendi o utili percepiti da società valutate con il metodo del patrimonio netto.

  Rettifiche di valore delle attività finanziarie

  Le voci D22 e D23 sono principalmente utilizzate con scritture manuali per l’adeguamento dei valori delle partecipazioni con il metodo del patrimonio netto.

 

Proventi ed oneri straordinari

Nella voce E24a sono indicati gli accertamenti per permessi da costruire che finanziano gli interventi di manutenzione ordinaria collocati nella spesa corrente.

I proventi da trasferimenti in conto capitale (E24b) trovano conciliazione con gli accertamenti imputati nel p.f. “E.4.03.00.00.000”.

Tra le sopravvenienze attive (E24c) si segnalano i maggiori residui attivi e le rettifiche del fondo svalutazione crediti dovute alla riscossione di crediti in precedenza svalutati e le donazioni di beni, per le quali va tenuto conto della necessità di effettuare il risconto passivo in correlazione al piano di ammortamento.

Tra le insussistenze del passivo si segnalano i minori residui passivi al netto di quelli del titolo II correlati ad un’immobilizzazione in corso.

Il piano dei conti integrato dettaglia come segue le sopravvenienze attive e le insussistenze del passivo:

•  5.2.2 Insussistenze del passivo

•  5.2.2.01 Insussistenze del passivo

•  5.2.2.01.01 Insussistenze del passivo

•  5.2.2.01.01.001 Insussistenze del passivo

•  5.2.3 sopravvenienze attive

•  5.2.3.01 Rimborsi di imposte<

•  5.2.3.01.01 Entrate per rimborsi di imposte indirette

•  5.2.3.01.01.001 Entrate per rimborsi di imposte indirette

•  5.2.3.01.02 Entrate per rimborsi di imposte dirette

•  5.2.3.01.02.001 Entrate per rimborsi di imposte dirette

•  5.2.3.99 Altre sopravvenienze attive

•  5.2.3.99.99 Altre sopravvenienze attive

•  5.2.3.99.99.001 Altre sopravvenienze attive

Nella voce E24d confluiscono le plusvalenze per alienazione di beni, partecipazioni e titoli.

Nella voce E24e confluiscono:

•  5.2.9.01.01 Entrate derivanti da conferimento immobili a fondi immobiliari

•  5.2.9.99.99 Altri proventi straordinari n.a.c.

  Per quanto riguarda gli oneri straordinari si fa presente che la voce E25a “Trasferimenti in conto capitale” deve trovare conciliazione con gli impegni dei p.f. “U.2.04.00.00.000”.

  Per quanto riguarda la voce E25b si segnalano i minori residui attivi non coperti dal fondo svalutazione crediti, il dettaglio del piano dei conti è il seguente:

  •  5.1.1 Sopravvenienze passive

  •  5.1.1.01 Arretrati al personale dipendente

  •  5.1.1.01.01 Arretrati per anni precedenti corrisposti al personale a tempo indeterminato

  •  5.1.1.01.01.001 Arretrati per anni precedenti corrisposti al personale a tempo indeterminato

  •  5.1.1.01.02 Arretrati per anni precedenti corrisposti al personale a tempo determinato

  •  5.1.1.01.02.001 Arretrati per anni precedenti corrisposti al personale a tempo determinato

  •  5.1.1.02 Arretrati per oneri per il personale in quiescenza: pensioni, pensioniintegrative e altro

  •  5.1.1.02.01 Arretrati per oneri per il personale in quiescenza: pensioni, pensioni integrative e altro

  •  5.1.1.02.01.001 Arretrati per oneri per il personale in quiescenza: pensioni, pensioni integrative e altro

  •  5.1.1.03 Rimborsi

  •  5.1.1.03.02 Rimborsi di imposte

  •  5.1.1.03.02.001 Rimborsi di imposte e tasse correnti

  •  5.1.1.03.02.002 Rimborsi di imposte in conto capitale in uscita

  •  5.1.1.99 Altre sopravvenienze passive

  •  5.1.1.99.99 Altre sopravvenienze passive

  •  5.1.1.99.99.999 Altre sopravvenienze passive

  •  5.1.2 Insussistenze dell’attivo

  •  5.1.2.01 Insussistenze dell’attivo

  •  5.1.2.01.01 Insussistenze dell’attivo

  •  5.1.2.01.01.001 Insussistenze dell’attivo

  Sopravvenienze passive
  Arretrati al personale dipendente
  Arretrati per anni precedenti corrisposti al personale a tempo indeterminato Arretrati per anni precedenti corrisposti al personale a tempo indeterminato Arretrati per anni precedenti corrisposti al personale a tempo determinato Arretrati per anni precedenti corrisposti al personale a tempo determinato Arretrati per oneri per il personale in quiescenza: pensioni, pensioni

  Arretrati per oneri per il personale in quiescenza: pensioni, pensioni Arretrati per oneri per il personale in quiescenza: pensioni, pensioni

  Nella voce E25c confluiscono le minusvalenze per alienazione di beni, partecipazioni e titoli. La voce E25d “Altri oneri straordinari” è composta da:

  5.1.9.01.01.001 Rimborsi in conto capitale ad Amministrazioni Centrali di somme non dovute o incassate in eccesso

   

  •  5.1.9.01.01.002 Rimborsi in conto capitale ad Amministrazioni Locali di somme non dovute o incassate in eccesso

  •  5.1.9.01.01.003 Rimborsi in conto capitale a Enti Previdenziali di somme non dovute o incassate in eccesso

  •  5.1.9.01.01.004 Rimborsi in conto capitale a Famiglie di somme non dovute o incassate in eccesso

  •  5.1.9.01.01.005 Rimborsi in conto capitale a Imprese di somme non dovute o incassate in eccesso

  Rimborsi in conto capitale a Famiglie di somme non dovute o incassate in

  Rimborsi in conto capitale a Imprese di somme non dovute o incassate in

  •  5.1.9.01.01.006 Rimborsi in conto capitale a Istituzioni Sociali Private di somme non dovute o incassate in eccesso

  •  5.1.9.01.01.999 Altri oneri straordinari

    In ultimo nella voce 26 deve essere collocata l’IRAP, sia commerciale che istituzionale dell’esercizio.

   

 

 

9.5.2. Controlli specifici sullo Stato patrimoniale

Stato Patrimoniale Attivo

L’Organo di revisione deve verificare che le modifiche delle immobilizzazioni immateriali e materiali siano coerenti con l’aggiornamento dell’inventario e le movimentazioni in partita doppia della matrice per i p.f. del titolo II al netto di quelli correlati al conto economico come i contributi agli investimenti o i trasferimenti in conto capitale.

Per quanto riguarda le partecipazioni è necessario verificare la coerenza della classificazione rispetto alla definizione di Gruppo Amministrazione Pubblica GAP e perimetro di consolidamento e valutare la corretta valorizzazione con il metodo del costo o del patrimonio netto.

Rimanenze

Nel caso in cui sia indicato un valore, l’Organo di revisione deve verificare la variazione intervenuta nell’esercizio. Deve essere altresì valutata la necessità o meno di una contabilità di magazzino.

Crediti

La principale verifica riguarda la correlazione tra i crediti e i residui attivi. A tal fine può essere utilizzata, ad esempio, una tabella come la seguente:

 

crediti dello Sp	(+)
FCDE economica	(+)
Depositi postali	(+)
Depositi bancari	(+)
Saldo iva	(-)
Crediti stralciati	(-)
Accertamenti pluriennali titolo Ve VI	(-)
altri residui non connessi a crediti	(+)
RESIDUI ATTIVI =
quadratura

Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzi

Nella voce C III 1 e 2 vanno collocati i titoli e le partecipazioni non immobilizzate con particolare riferimento alle società di cui si è deliberato la dismissione nell’ambito del piano di razionalizzazione.

Disponibilità liquide

Nelle disponibilità liquide oltre al saldo di tesoreria al 31/12 devono essere valorizzati anche i saldi dei c/c postali e ogni altra disponibilità liquida.

Ratei e risconti attivi

Si ricorda che tutte le scritture che non derivano dalla contabilità finanziaria devono essere effettuate secondo la logica della partita doppia e attraverso il piano dei conti integrato.

Stato Patrimoniale Passivo

Patrimonio netto

L’Organo di revisione deve sempre verificare la differenza di patrimonio netto tra un esercizio e l’altro.

A tale fine è utile predisporre il prospetto delle variazioni delle voci di patrimonio netto.

I. Fondo di dotazione

Il fondo di dotazione risulta dalla differenza tra attivo e passivo al netto delle riserve e del risultato economico dell’esercizio.

Rappresenta la parte di patrimonio netto a garanzia della struttura patrimoniale dell’ente ed è incrementato, in sede di delibera consiliare di approvazione rendiconto, mediante destinazione del risultato economico positivo. In caso di incapienza a fronte di determinazione di riserve indisponibili che rendono il fondo di dotazione negativo, o anche solo anormalmente basso, l’ente provvede in sede di rendiconto a destinare l’intero risultato economico positivo di esercizio ad incremento del fondo di dotazione. In caso di risultato economico negativo di esercizio, l’ente provvede a coprire la perdita utilizzandounicamente le riserve disponibili, non incidendo sul fondo di dotazione né sulle riserve indisponibili. Se le riserve disponibili sono di ammontare inferiore alla perdita d’esercizio da coprire, l’ente provvede a portare a nuovo la parte di perdita non coperta.

 

II. Riserve

Le riserve da risultato economico di esercizi precedenti possono essere determinate in sede di riclassificazione e prima applicazione del principio di contabilità economico patrimoniale sulla base dei risultati economici degli ultimi anni. La scelta di quanti anni prendere in considerazione è lasciata all’ente, non producendosi alcun effetto sostanziale sul patrimonio netto, ma solo sul riparto tra fondo di dotazione e riserve. I comuni con popolazione inferiore a 3.000 abitanti che negli ultimi anni non hanno redatto il conto economico verificheranno il risultato economico confrontando la variazione del patrimonio netto tra i diversi esercizi.

Le riserve da capitale derivano da variazioni del patrimonio netto diverse dai risultati economici d’esercizio, in particolare dall’operazione di rettifica di valore delle immobilizzazioni e dai trasferimenti di capitale.

Le riserve da permessi di costruire sono date, in sede di riclassificazione, dall’ammontare delle voce BII “Conferimenti da concessioni da edificare” riportata nel conto del patrimonio di cui al D.P.R. 194/1996. Anche per questo motivo il primo patrimonio netto riclassificato differisce dal patrimonio netto risultante dall’ultimo rendiconto approvato in vigenza dei precedenti modelli patrimoniali. Successivamente, tali riserve sono incrementate a seguito dell’accertamento delle entrate da titoli abitativi, proventi da permessi di costruire, rilevate in contabilità finanziaria a Titolo IV e destinate a finanziare spesa in conto capitale. Si provvederà a ridurre quota di riserva (registrando in dare) in caso di restituzione di proventi da permessi di costruire nei casi consentiti dalla legge.

Le riserve indisponibili da beni demaniali, patrimoniali indisponibili e beni culturali vincolati derivano dalla consistenza dei relativi cespiti, al netto del fondo di ammortamento.

Le altre riserve indisponibili comprendono il valore del fondo di dotazione conferito in enti le cui partecipazioni non hanno valore di liquidazione e gli utili derivanti dall’applicazione del metodo del patrimonio netto per la valutazione delle partecipazioni societarie. Il loro valore aumenta in corrispondenza di nuovi apporti al capitale degli enti privi di valore di liquidazione e di risultati economici positivi delle società partecipate; si riduce in corrispondenza del decremento del valore della partecipazione e per scioglimento dell’ente. Il valore della riserva si riduce anche in caso di distribuzione di utili delle società partecipate e controllate.

III. Risultato economico dell’esercizio

Tale voce espone il risultato economico dell’esercizio, derivante dal conto economico ovvero dalla differenza tra ricavi/proventi e costi/oneri. L’anno successivo le risultanze della variazione del patrimonio netto andranno a collocarsi nel risultato economico di esercizi precedenti.

In sede di riclassificazione dal conto del patrimonio di cui al D.P.R. n. 194/1996 al conto di stato

patrimoniale di cui al D.lgs. n. 118/2011 la voce risultato economico dell’esercizio non deve essere valorizzata.

Fondi

I fondi rischi devono trovare conciliazione con quanto accantonato nel risultato di amministrazione al netto del fondo accantonamento per le società in perdita ai sensi del Testo Unico delle società a partecipazione pubblica - Tusp.

Debiti

La verifica più importante è quella della correlazione tra i debiti e i residui passivi. A tal fine può essere utilizzata, ad esempio, una tabella come la seguente:

Debiti	(+)
Debiti da finanziamento	(-)
Saldo iva (se a debito)	(-)
Residuo titolo IV + interessi mutuo	(+)
Residuo titolo V anticipazioni	(+)
impegni pluriennali titolo III e IV*	(-)
altri residui non connessi a debiti	(+)
RESIDUI PASSIVI =
quadratura		-
* al netto dei debiti di finanziamento

Ai fini del controllo del Fondo crediti dubbia esigibilità FCDE si propone la seguente tabella di controllo:

FCDE economica	(+)
crediti stralciati	(-)	-
FCDE finanziaria	(+)
quadratura		-

 

Ratei e risconti passivi

Anche in questo caso l’Organo di revisione deve verificare l’effettiva redazione delle scritture in partita doppia. Particolare attenzione va posta sui movimenti dei contributi agli investimenti.

 

 

 

9.6. SCRITTURE DI ASSESTAMENTO

Particolare attenzione deve essere riservata alle scritture di assestamento, per rilevare in contabilità economico patrimoniale movimenti che non rientrano nella contabilità integrata e comunque nella matrice di correlazione. In ogni caso tutte le scritture di assestamento devono essere effettuate con il piano integrato dei conti.

Si individuano, tra gli altri:
Accantonamento a fondo crediti dubbi, fondo rischi contenzioso ed altri rischi, fondo oneri futuri.

L’accantonamento di tali poste in contabilità finanziaria non prevede né l’impegno, né tantomeno la liquidazione. Pertanto, posto che la matrice di correlazione utilizza la liquidazione come sistema di collegamento per la parte spesa, occorre procedere con scritture manuali.

•  Collegamento entrata proventi da concessioni edilizie in funzione della tipologia di spesa finanziata. Se i proventi da permessi a costruire finanziano investimenti occorre garantire collegamento in contabilità generale con la specifica riserva indisponibile nel patrimonio netto.

•  Fatture ricevute da liquidare e fatture da ricevere, devono comportare la necessaria imputazione a conto economico in chiusura d’esercizio, per non correre il rischio che vadano a incidere sulla competenza economica dell’esercizio successivo quando tali fatture saranno liquidate.

•  In caso di crediti tributari, tariffari, da canoni maturati ma non ancora fatturati occorre procedere ad imputazione in conto economico del provento e a registrazione del credito in stato patrimoniale. Normalmente la matrice di correlazione garantisce tale collegamento al momento dell’accertamento. In caso di somme non ancora accertate (accertamenti per cassa nei casi ammessi) occorre procedere con registrazioni manuali in contabilità economico patrimoniale.

•  Risconti passivi e risconti attivi a cavallo d’anno, sono registrati in corrispondenza dell’attribuzione del periodo di competenza.

•  In caso di finanziamento di spesa in conto capitale con entrate correnti, occorre procedere a sospendere il ricavo generato dalle entrate correnti, mediante risconto passivo.

•  Occorre sospendere, mediante risconto passivo, il ricavo generato dalle entrate correnti vincolate anche nel caso in cui l’eccedenza della parte corrente vincolata confluisca in avanzo di amministrazione. Quando successivamente si applicherà avanzo di amministrazione in parte corrente, si determinerà un costo che sarà coperto dall’imputazione della quota di ricavo in precedenza sospesa; in casi di mancata rilevazione del risconto si determinerebbe uno squilibrio economico nell’anno in cui si applica l’avanzo (posto che l’applicazione dell’avanzo di amministrazione non genera alcuna rilevazione in contabilità generale).

•  In caso di finanziamento di spesa in conto capitale con contributi agli investimenti di parte capitale, occorre sospendere il ricavo per contributi agli investimenti mediante risconto passivo e successiva incidenza a conto economico come quota annuale di contributi agli investimenti non appena l’investimento entra in funzione.

•  Ratei passivi per imputazione di costi di personale, per produttività e salario accessorio di fine anno, sull’esercizio di competenza, posto che in contabilità finanziaria tali voci sono oggetto di reimputazione con finanziamento tramite fondo pluriennale vincolato. In sede di liquidazione, nell’anno n+1, di produttività e salario accessorio dell’anno n, si provvederà a chiudere il rateo passivo.

•  Per il primo anno di applicazione della contabilità economico patrimoniale, adeguamento del fondo svalutazione crediti, fondo rischi e oneri, fondi ammortamenti. Per il calcolo degli ammortamenti, occorre scorporare il valore del terreno edificato dal valore dell’immobile e ridurre il fondo delle quote ammortamento relative al terreno calcolate gli anni precedenti

•  Adeguamento del valore delle partecipazioni societarie al criterio del patrimonio netto. L’accantonamento in contabilità finanziaria per perdite società partecipate di cui art. 21 D.lgs. n. 175/2016 non comporta in contabilità economico patrimoniale accantonamento corrispondente, posto che la perdita è già contabilizzata nel valore della partecipazione, tramite applicazione del metodo del patrimonio netto.

•  Rettifica del credito e del provento in caso di reimputazione di entrata corrente per modifica esigibilità. Si evidenzia il caso delle rateizzazione di tributi e tariffe. La reimputazione di accertamento per modifica di esigibilità non deve comportare doppia rilevazione in contabilità economico patrimoniale.

•  Imputazione su esercizi successivi secondo esigibilità di entrate Titolo V – VI – VII, comporta la registrazione immediata in contabilità economico patrimoniale del credito per l’intero importo (anziché per la sola quota imputata in contabilità finanziaria). Negli anni successivi occorre impedire che le successive imputazioni in contabilità finanziaria secondo esigibilità facciano sorgere nuove scritture in contabilità economico patrimoniale. Stessa procedura è da seguire per le spese di cui Titolo III – IV – V.

•  Per i crediti di dubbia esigibilità, occorre garantire la correlazione con l’attivo patrimoniale (circolante ma anche attivo immobilizzato in molti casi) e il fondo svalutazione crediti, affinché siano esposti in patrimonio al netto del fondo svalutazione.

•  Per i beni demaniali, posto che nel piano dei conti integrato non sono presenti tutti i fondi ammortamento e che quindi la procedura automatizzata non consente di portare il valore in corrispondenza di ogni categoria di bene, occorre procedere a riportare il calcolo dell’ammortamento rilevato in sede di inventario nei singoli cespiti.

•  Circa le migliorie effettuate su beni di terzi, se danno utilità pluriennale occorre il parere obbligatorio dell’Organo di revisione e per l’ente che le ha effettuate comportano la registrazione dell’onere, in dare, ad incremento delle immobilizzazione immateriali; viceversa, se non si rileva utilità pluriennale, non occorre il parere dell’Organo di revisione e si rileva un costo d’esercizio. Tale decisione di spesa deve essere motivata dalla convenienza economica.

•  Circa le migliorie su beni propri effettuate da terzi, occorre incrementare il cespite e contabilizzare il trasferimento in conto capitale “in natura”, con registrazione di provento per contributo agli investimenti e successiva sospensione mediante risconto passivo. La stessa operazione è registrata, a regolarizzo, anche in contabilità finanziaria, come riportato nel punto 1 del principio di competenza finanziaria potenziata, All. 4/2 D.lgs. n. 118/2011 e smi.

•  Le opere di urbanizzazione a scomputo, comportano, nell’esercizio in cui l’opera viene retrocessa al Comune, la registrazione dell’aumento dell’attivo immobilizzato in dare e le riserve da permessi di costruire in avere. Stessa procedura mediante regolarizzo anche in contabilità finanziaria, viene seguita per l’acquisizione di aree e compendi patrimoniali su piani urbanistici e per le donazioni.

•  In caso di restituzione ai cittadini di oneri di urbanizzazione da loro versati, si provvederà a ridurre riserva disponibile.

•  I lavori di manutenzione straordinaria su beni di proprietà dell’ente sostenuti in economia comportano la registrazione in dare dell’incremento bene oggetto di manutenzione o realizzazione e in avere delle rettifiche di costo, per personale, beni e servizi, già registrato.

  Particolare attenzione va riservata alla verifica:

•  del sistema di rilevazione in contabilità finanziaria e in contabilità economico patrimoniale dell’Iva split istituzionale; Iva split commerciale; Iva reverse charge;

•  delle rimanenze finali di beni destinati alla vendita e collegamento con rimanenze iniziali;

•  delle rimanenze iniziali di prodotti di consumo e collegamento con rimanenze iniziali;

•  del calcolo quote di ammortamento con nuove aliquote ministeriali a partire dall’entrata in vigore del principio contabile allegato 4/3 D.lgs. 118/2011 e s.m.i. con possibilità di utilizzare aliquote maggiori sulla base della vita utile dei singoli beni;

•  della capitalizzazione di costi il cui impegno è sorto in spesa corrente. È il caso ad esempio delle spese per elezioni comunali, il cui costo deve essere capitalizzato in cinque anni, posta la durata del mandato;

•  dell’aumento della riserva indisponibile da beni demaniali patrimoniali indisponibili, culturali vincolati a seguito di contabilizzazione manutenzioni straordinarie o altri incrementi. Decremento delle stessa riserva in fase di ammortamento dei relativi cespiti;

•  dell’esposizione nell’attivo circolante del saldo in Banca d’Italia. Considerato che le scritture automatizzate movimentano il conto tesoreria occorre portare in dare il valore del saldo in Banca d’Italia e in avere la riduzione del conto di tesoreria;

•  dell’esposizione nell’attivo circolante del saldo del conto corrente postale e accertamento in contabilità finanziaria;

•  dell’inserimento nei conti d’ordine degli impegni su esercizi futuri, ovvero degli impegni ad esigibilità differita. Rientrano in questa voce le obbligazioni giuridicamente perfezionate non ancora esigibili, con esigibilità su esercizi futuri, finanziati da entrate giuridicamente perfezionate, già esigibili oppure ad esigibilità differita. Si conteggiano il fondo pluriennale vincolato determinato in spesa (al netto di quella parte riferibile ai ratei e ai risconti cfr. punto 9.4) e gli impegni coperti con contributi a rendicontazione o altre entrate con esigibilità correlata alla spesa.

  Per approfondimenti si rimanda al principio contabile e ai controlli inseriti nella schema di relazione dell’organo di revisione al rendiconto della gestione redatta dal Consiglio nazionale dei Dottori commercialisti e degli esperti contabili.