forgionegianluca

 

12.1. INQUADRAMENTO GENERALE

 

Il presente principio tratta della revisione economico-finanziaria del bilancio consolidato del Gruppo Amministrazione Pubblica (GAP) condotta dall’Organo di revisione dell’ente locale capogruppo. In particolare, il principio, unitamente alle modalità attraverso cui condurre l’attività di revisione, illustra gli aspetti che l’Organo di revisione della capogruppo deve considerare al fine di formulare il giudizio sul bilancio del gruppo da inserire nella propria relazione finale.

Il principio è informato al principio contabile applicato concernente il bilancio consolidato (allegato 4/4 al D.lgs. 118/2011) che al paragrafo 6 dispone testualmente che “per quanto non specificatamente previsto nel presente documento si fa rinvio ai Principi contabili generali civilistici e a quelli emanati dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC)”.

L’Organo di revisione dell’ente capogruppo risponde esclusivamente del proprio giudizio sul bilancio consolidato in ordine alle procedure interne che l’ente capogruppo pone in essere per la sua redazione. Si rammenta che ai sensi dell’art. 233-bis del D.lgs. n.267/2000 - Testo Unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali (di seguito anche Tuel) gli enti locali con popolazione inferiore a 5.000 abitanti possono non predisporre il bilancio consolidato.

 

12.2. LA PROCEDURA

Nell’ambito dell’attività di controllo e vigilanza l’Organo di revisione deve verificare che l’ente capogruppo abbia espletato le seguenti attività:

a)  Deliberazione della Giunta dell’ente locale capogruppo, da adottarsi entro il 31 dicembre dell’anno di riferimento del bilancio consolidato, per l’approvazione degli elenchi di cui al paragrafo 3.1 dell’allegato 4/4 al D.lgs. 118/2011 e successiva comunicazione agli enti, alle aziende e alle società ricompresi nel perimetro di consolidamento.

b)  Elaborazione e trasmissione delle direttive utili a rendere possibile la predisposizione del bilancio consolidato.

c)  Acquisizione dei dati e della documentazione necessari (bilanci d’esercizio, rendiconti, bilanci consolidati dei gruppi intermedi, ecc.) che i componenti del gruppo devono inviare all’ente capogruppo entro il termine indicato nelle direttive di cui al punto precedente e comunque non oltre il 20 luglio (dell’anno successivo a quello di riferimento).

d)  Predisposizione del bilancio consolidato e della Relazione sulla gestione comprensiva della Nota Integrativa ai sensi del paragrafo 5 dell’allegato 4/4 al D.lgs. 118/2011.

e)  Invio del bilancio consolidato e dei relativi allegati obbligatori all’Organo di revisione per la predisposizione della propria relazione sulla proposta di deliberazione consiliare di approvazione del bilancio consolidato.

f)  Approvazione da parte del Consiglio dell’ente capogruppo del Bilancio consolidato entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello di riferimento.

g) Invio del bilancio consolidato in formato XBRL alla Banca Dati delle Amministrazioni Pubbliche (BDAP) entro 30 giorni dall’approvazione. A seguito delle modifiche occorse con la Legge di bilancio 2019 (Legge n. 145/2018, commi 903-904) il termine diventa 30 giorni dal termine previsto per la sua approvazione. Il blocco dei trasferimenti del Ministero dell’Interno ai sensi del nuovo comma 161 TUEL introdotto dal comma 903 della Legge di bilancio scatterà a partire dal 1° novembre 2019.

 

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12.2.1. Il Gruppo Amministrazione Pubblica (GAP) e l’area di consolidamento

L’Organo di revisione dell’ente capogruppo deve verificare che quest’ultimo predisponga l’elenco di cui al punto 1) del paragrafo 3.1 dell’allegato 4/4 al D.lgs. 118/2011, individuando gli enti, le aziende e le società che compongono il Gruppo Amministrazione pubblica (di seguito GAP), da indicare coerentemente anche nel Documento Unico di Programmazione - DUP, ed evidenziando quelli che, a loro volta, risultano capogruppo di gruppi intermedi di amministrazioni pubbliche o imprese.

La definizione del GAP fa riferimento a una nozione di controllo di “diritto”, di “fatto” e “contrattuale” anche nei casi in cui non è presente un legame di partecipazione, diretta o indiretta, al capitale delle controllate ed a una nozione di partecipazione. L’Organo di revisione dell’ente capogruppo deve, altresì, verificare che quest’ultimo, dopo aver individuato gli enti, le aziende e le società facenti parte del GAP, predisponga l’elenco di cui al punto 2) del paragrafo 3.1 dell’allegato 4/4 al d.lgs. 118/2011. Tale elenco, insieme a quello di cui al punto 1) del citato paragrafo 3.1, è oggetto di approvazione da parte della Giunta dell’ente capogruppo entro il 31 dicembre dell’anno di riferimento del bilancio consolidato. (Si fa presente che il termine del 31 dicembre non è contemplato dalla normativa. Di fatto costituisce un termine ordinatorio che sarebbe opportuno evidenziare). Entrambi gli elenchi sono aggiornati alla fine di ogni esercizio per tenere conto di quanto avvenuto nel corso della gestione. La versione definitiva dei due elenchi è inserita nella nota integrativa allegata al bilancio consolidato.

Ai fini dell’individuazione dell’area di consolidamento occorre tenere conto delle soglie di rilevanza di cui al citato allegato 4/4.
L’Organo di revisione, sulla base dei dati e delle informazioni fornite dall’ente capogruppo ed, eventualmente, reperite e accertate in applicazione dei principi della diligenza professionale e con la tecnica della revisione, verifica che siano stati esclusi gli enti, le aziende e le società dal perimetro di consolidamento così come previsto dall’allegato 4/4.

Tutti i casi di esclusione dal consolidamento vanno indicati nella nota integrativa allegata al bilancio consolidato.
L’Organo di revisione deve verificare che la delibera di giunta di cui al precedente paragrafo sub lettera a) venga assunta anche nel caso in cui non risultino enti o società controllate o partecipate oggetto di consolidamento e che ne venga dato atto nella relazione al rendiconto.

Qualora all’interno del gruppo vi siano delle istituzioni (organismi strumentali dell’ente locale) il punto di partenza per il bilancio consolidato è il conto economico e lo stato patrimoniale del rendiconto consolidato, ai sensi dell’art. 227 del Tuel, documento sul quale l’Organo di revisione dedica un’apposita sezione nella propria relazione al rendiconto dell’ente.

 

12.3. LE DIRETTIVE DELL’ENTE CAPOGRUPPO

L’Organo di revisione dell’ente capogruppo, al fine di valutare che la procedura di redazione del bilancio consolidato rispetti i modi e i tempi stabiliti dalla legge o, se compatibile con quest’ultima, dal proprio regolamento, deve verificare che l’ente:

1. a)  abbia effettuato tutte le comunicazioni utili e necessarie agli enti, alle aziende e alle società

   comprese nell’elenco di cui al punto 2) del paragrafo 3.1 dell’allegato 4/4 al D.lgs. 118/2011;

2. b)  abbia fornito le direttive necessarie a rendere possibile il processo di consolidamento dei dati di bilancio dei componenti del perimetro di consolidamento, attraverso l’omogeneizzazione dei

   seguenti elementi:

   1. data di riferimento dei bilanci;

   2. schemi di bilancio;

   3. criteri di valutazione delle poste di bilancio.

Ne consegue che le direttive dell’ente capogruppo devono riguardare:

•  la coincidenza delle date di chiusura dei bilanci dei componenti l’area di consolidamento con

  quella del rendiconto dell’ente capogruppo (31 dicembre di ciascun esercizio);

•  l’adozione dello schema di bilancio consolidato di cui all’allegato 11 al D.lgs. 118/2011 rispetto al quale i componenti l’area di consolidamento devono riclassificare i propri bilanci e rendiconti;

•  i principi contabili e i criteri di valutazione da applicare;

•  le norme e le altre disposizioni sull’informativa applicabili al bilancio del gruppo, inclusi l’identificazione dei settori di attività dell’impresa e la relativa informativa distintamente per missioni di bilancio;

•  i rapporti e le operazioni con i diversi componenti del gruppo;

•  il calendario dell’invio della documentazione/reportistica.

 

12.4. L’ELIMINAZIONE DELLE OPERAZIONI INFRAGRUPPO

Il bilancio consolidato deve considerare soltanto le operazioni che i componenti inclusi nel consolidamento hanno effettuato con i terzi estranei al gruppo affinché rifletta la situazione patrimoniale-finanziaria e le sue variazioni, incluso il risultato economico conseguito, di un’unica entità economica composta da una pluralità di soggetti giuridici.

A tal fine, in sede di consolidamento devono essere eliminate le operazioni e i saldi reciproci perché costituiscono semplicemente il trasferimento di risorse all’interno del gruppo: infatti, qualora non fossero eliminate tali partite, i saldi consolidati risulterebbero indebitamente accresciuti. La corretta procedura di eliminazione di tali poste presuppone l’equivalenza delle partite reciproche e l’accertamento delle eventuali differenze.

L’Organo di revisione dell’ente capogruppo dovrà verificare, con la tecnica del campionamento, che

quest’ultimo abbia correttamente eliso le suddette operazioni.
Uno strumento utile nelle mani dell’Organo di revisione per la valutazione dell’attendibilità e correttezza dei rapporti tra l’ente capogruppo e i componenti l’area di consolidamento è la procedura di asseverazione dei crediti e dei debiti reciproci di cui all’art. 11, comma 6, lett. j) del D.lgs. 118/2011, che l’Organo di revisione effettua al fine di esprimere il proprio giudizio sul rendiconto dell’esercizio (cfr. principio di vigilanza e controllo dell’Organo di revisione degli enti locali n. 10 – controlli sugli organismi partecipati). In particolare, occorre motivare eventuali discordanze tra l’asseverazione e la verifica delle operazioni infragruppo in sede di istruttoria.
L’Organo di revisione deve verificare che si tenga conto di eventuali effetti generati dalle rettifiche di consolidamento degli esercizi precedenti prima di procedere alle rettifiche/integrazioni conseguenti alle operazioni intervenute nel corso dell’esercizio.
L’identificazione delle operazioni infragruppo ai fini dell’eliminazione e dell’elisione dei relativi dati contabili è effettuata sulla base delle informazioni trasmesse dai componenti del gruppo.
L’Organo di revisione dell’ente capogruppo non è tenuto, in nessun caso, a valutare la conformità della documentazione trasmessa dai diversi componenti dell’area di consolidamento rispetto ai bilanci e rendiconti degli stessi, così come non vi è tenuto l’ente capogruppo, in quanto la conformità in questione costituisce una responsabilità dei soli componenti da consolidare.
La maggior parte degli interventi di rettifica non modificano l’importo del risultato economico e del patrimonio netto in quanto effettuati eliminando per lo stesso importo poste attive e poste passive del patrimonio o singoli componenti del conto economico (quali i crediti e i debiti, sia di funzionamento o commerciali, che di finanziamento, gli oneri e i proventi per trasferimenti o contributi o i costi e i ricavi concernenti gli acquisti e le vendite). Altri interventi di rettifica hanno effetto invece sul risultato economico consolidato e sul patrimonio netto consolidato e riguardano gli utili e le perdite infragruppo non ancora realizzati con terzi (ad esempio, se una componente del gruppo ha venduto a un’altra componente del gruppo un immobile, realizzando una plusvalenza o una minusvalenza, ma l’immobile è ancora presente all’interno del gruppo, la minusvalenza o la plusvalenza rilevata nel bilancio dell’ente o società che ha venduto il bene deve essere eliminata. Di conseguenza diminuirà il risultato di esercizio di tale componente del gruppo e del gruppo nel suo complesso).
Particolari interventi di elisione sono costituiti da:

1. l’eliminazione del valore contabile delle partecipazioni della capogruppo in ciascuna componente

   del gruppo e la corrispondente parte del patrimonio netto di ciascuna componente del gruppo: in

   questo caso si determina l’eventuale “differenza di consolidamento per annullamento”;

2. l’analoga eliminazione dei valori delle partecipazioni tra i componenti del gruppo e delle

   corrispondenti quote del patrimonio netto;

3. l’eliminazione degli utili e delle perdite derivanti da operazioni infragruppo compresi nel valore

   contabile di attività, quali le rimanenze e le immobilizzazioni, l’eliminazione delle minusvalenze e plusvalenze derivanti dall’alienazione di immobilizzazioni che sono ancora di proprietà del gruppo.

Nel caso di operazioni tra la controllante e le sue controllate oggetto di un difforme trattamento fiscale, l’imposta non è oggetto di elisione. Ad esempio, nei casi in cui risulti indetraibile, l’IVA pagata dalla

capogruppo a componenti del gruppo per le quali essa è detraibile, non è oggetto di eliminazione e rientra tra i costi del conto economico consolidato.
L’eliminazione di dati contabili può essere evitata se relativa a operazioni infragruppo di importo irrilevante, indicandone il motivo nella nota integrativa. L’irrilevanza degli elementi patrimoniali ed economici è misurata rispettivamente con riferimento all’ammontare complessivo degli elementi patrimoniali ed economici di cui fanno parte.

 

12.5. I CONTROLLI DA SVOLGERE SUL BILANCIO CONSOLIDATO

Prima del rilascio della propria relazione, l’Organo di revisione deve verificare la corretta procedura effettuata dall’ente locale per il consolidamento dei dati.
A tal riguardo si ricorda che i metodi di consolidamento disciplinati dall’allegato 4/4 al D.lgs. 118/2011 sono:

1. il metodo integrale, per le partecipazioni di controllo;

2. il metodo proporzionale, per tutte le altre partecipazioni.

Accertato il corretto metodo di consolidamento adottato, l’Organo di revisione deve verificare che i bilanci da consolidare siano:

1. a)  uniformi temporalmente: la data di riferimento dei bilanci è il 31 dicembre di ogni anno;

2. b)  uniformi nella struttura e nel contenuto rispetto alla riclassificazione offerta dallo schema di cui all’allegato 11 del D.lgs. 118/2011;

3. c)  uniformi nei criteri di valutazione rispetto a quelli validi per gli enti locali, salvo la possibilità di derogare a tale criterio per rispettare l’obiettivo della rappresentazione veritiera e corretta, come previsto dal principio di cui al citato allegato 4/4.

Operato il riscontro sulle fasi preliminari al consolidamento, l’Organo di revisione deve verificare la corretta determinazione e riclassificazione della differenza di consolidamento. Infatti, nei metodi integrale e proporzionale l’eliminazione della partecipazione in contropartita al valore del patrimonio netto della partecipata può condurre a valori positivi (differenza di consolidamento positiva) o negativi (differenza di consolidamento negativa). Tali valori, oltre che nel segno, possono essere differenti nell’origine richiedendo una diversa allocazione nel bilancio consolidato: a questo riguardo, poiché il principio di cui all’allegato 4/4 circoscrive in modo non esaustivo l’iscrizione in bilancio, occorre fare riferimento a quanto previsto dal principio contabile OIC 17.

I valori resi omogenei e aggregati in funzione della partecipazione e del metodo di consolidamento seguito necessitano di essere rettificati degli importi delle operazioni infragruppo.
L’Organo di revisione effettua verifiche, in merito:

al valore delle immobilizzazioni finanziarie post-consolidamento: tale valore deve coincidere con la sommatoria dei valori aggregati delle immobilizzazioni finanziarie (pro-quota in caso di consolidamento proporzionale) al netto delle partecipazioni oggetto di consolidamento integrale o proporzionale.

•  al valore post-consolidamento delle immobilizzazioni materiali acquisite dalla partecipata attraverso un contratto di leasing: deve essere contabilizzato nel rispetto del principio di prevalenza della sostanza sulla forma;

•  al valore dei crediti e debiti post-consolidamento: tale valore deve coincidere con la sommatoria dei valori aggregati dei crediti e debiti (pro-quota in caso di consolidamento proporzionale) al netto dei crediti e debiti relativi a operazioni infragruppo;

•  al valore dei ricavi e costi post-consolidamento: tale valore deve coincidere con la sommatoria dei valori aggregati dei ricavi e costi (pro-quota in caso di consolidamento proporzionale) al netto dei ricavi e costi relativi a operazioni infragruppo;

•  alle variazioni del patrimonio netto intervenute a seguito del consolidamento;

•  al fondo per rischi e oneri che non deve ricomprendere rischi e oneri relativi a operazioni

  infragruppo;

•  al fondo per il trattamento di fine rapporto post-consolidamento che deve coincidere con la sommatoria (pro-quota in caso di metodo proporzionale) dei fondi per TFR delle entità consolidate.

 

 

12.6. LA RELAZIONE SULLA GESTIONE CONSOLIDATA

L’Organo di revisione deve verificare che la Relazione sulla gestione, da allegare al bilancio consolidato, sia comprensiva della relativa nota integrativa al cui interno siano presenti i seguenti dati e le seguenti informazioni:

•  i riferimenti normativi e il procedimento seguito nella redazione del Bilancio Consolidato oltre alla descrizione dei risultati ottenuti: pur non essendo esplicitamente previsto dal principio contabile, sarebbe opportuno anche fare riferimento agli obiettivi del Documento Unico di Programmazione - DUP sul Gruppo Amministrazione Pubblica e dei criteri di valutazione applicati;

•  le ragioni delle più significative variazioni intervenute nella consistenza delle voci dell’attivo e del passivo rispetto all’esercizio precedente (escluso il primo anno di elaborazione del bilancio consolidato);

•  distintamente per ciascuna voce, l’ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a cinque anni, e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni di imprese incluse nel consolidamento, con specifica indicazione della natura delle garanzie;

•  la composizione delle voci “ratei e risconti” e della voce “altri accantonamenti” dello stato patrimoniale, quando il loro ammontare è significativo;

•  la suddivisione degli interessi e degli altri oneri finanziari tra le diverse tipologie di finanziamento;

•  la composizione delle voci “proventi straordinari” e “oneri straordinari”, quando il loro ammontare è significativo;

  •  cumulativamente, per ciascuna categoria, l’ammontare dei compensi spettanti agli amministratori e ai sindaci dell’impresa capogruppo per lo svolgimento di tali funzioni anche in altre imprese incluse nel consolidamento (intendendosi per impresa capogruppo quella di un consolidato intermedio in quanto non può essere l’Ente visto il divieto posto dalla Legge);

  •  per ciascuna categoria di strumenti finanziari derivati il loro fair value ed informazioni sulla loro entità e sulla loro natura;

  •  l’elenco degli enti e delle società che compongono il gruppo con l’indicazione per ciascun componente del gruppo amministrazione pubblica:

    • -  della denominazione, della sede e del capitale e se trattasi di una capogruppo intermedia;

    • -  delle quote possedute, direttamente o indirettamente, dalla capogruppo e da ciascuno dei

      componenti del gruppo;

    • -  se diversa, la percentuale dei voti complessivamente spettanti nell’assemblea ordinaria;

    • -  della ragione dell’inclusione nel consolidato degli enti o delle società se già non risulta dalle indicazioni richieste dalle lettere b) e c) del comma 1;

    • -  della ragione dell’eventuale esclusione dal consolidato di enti strumentali o società controllate e partecipante dalla capogruppo;

    • -  qualora si sia verificata una variazione notevole nella composizione del complesso delle imprese incluse nel consolidamento, devono essere fornite le informazioni che rendano significativo il confronto fra lo stato patrimoniale e il conto economico dell’esercizio e quelli dell’esercizio precedente (ad esclusione del primo esercizio di redazione del bilancio consolidato);

  •  l’elenco degli enti, le aziende e le società componenti del gruppo comprese nel bilancio consolidato con l’indicazione per ciascun componente:

    1. a)  della percentuale utilizzata per consolidare il bilancio e, al fine di valutare l’effetto delle esternalizzazioni, dell’incidenza dei ricavi imputabili alla controllante rispetto al totale dei ricavi propri, compresivi delle entrate esternalizzate;

    2. b)  delle spese di personale utilizzato a qualsiasi titolo, e con qualsivoglia tipologia contrattuale;

    3. c)  delle perdite ripianate dall’ente, attraverso conferimenti o altre operazioni finanziarie, negli ultimi tre anni.

 

12.7. LA RELAZIONE DELL’ORGANO DI REVISIONE

A seguito dello svolgimento della propria attività di revisione sul bilancio consolidato, l’Organo di revisione nella propria relazione può effettuare considerazioni e segnalazioni al Consiglio dell’ente capogruppo destinatario della sua relazione.
Le considerazioni dell’Organo di revisione devono riguardare il bilancio consolidato e la correttezza della procedura utilizzata per la redazione dello stesso e la relazione sulla gestione consolidata comprensiva della nota integrativa, in ossequio al principio di cui all’allegato 4/4 al D.lgs. 118/2011 e alle ulteriori previsioni di legge.

 

12.8. MANCATA REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO E TRASMISSIONE ALLA BDAP

L’Organo di revisione deve vigilare sulle conseguenze della mancata deliberazione del bilancio consolidato nel termine perentorio del 30 settembre di ciascun anno da parte del Consiglio dell’ente capogruppo. In questi casi si applica la sanzione prevista al comma 1-quinquies dell’art. 9 del D.L. n.113/2016, ai sensi del quale il mancato rispetto dei termini previsti per l’approvazione del bilancio consolidato vieta all’ente di procedere ad assunzioni di personale a qualsiasi titolo e con qualsiasi tipologia contrattuale, ivi compresi i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa e di somministrazione, anche con riferimento ai processi di stabilizzazione in atto, fino a quando non si sia ottemperato all’obbligo in questione. È fatto inoltre divieto all’ente di stipulare contratti di servizio con soggetti privati che si configurino come elusivi rispetto a quanto indicato nel periodo precedente. L’Organo di revisione deve vigilare anche sul rispetto del termine per l’invio dei relativi dati alla Banca Dati delle Amministrazioni Pubbliche di cui all’art. 13 della Legge 31 dicembre 2009, n. 196: l’ente, infatti, entro trenta giorni dall’approvazione del bilancio consolidato deve procedere con l’invio e, in caso di ritardo si applica la sanzione prevista dal comma 1-quinquies dell’art. 9 del D.L 113/2016 e a seguito delle modifiche occorse con la Legge di bilancio 2019 (Legge n. 145/2018, commi 903-904) il termine diventa 30 giorni dal termine previsto per la sua approvazione. Il blocco dei trasferimenti del Ministero dell’Interno ai sensi del nuovo comma 161 Tuel introdotto dal comma 903 della Legge di bilancio n. 145/2018 scatterà a partire dal 1° novembre 2019.