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ITAS-4-Immobilizzazioni-materiali-LINEE-GUIDA

 

Premessa

Il presente documento intende fornire delle linee guida per l’applicazione dell’ITAS 41 ai fini del trattamento contabile delle Immobilizzazioni materiali, con particolare riferimento a:

a) la loro individuazione e classificazione;
b) la loro rilevazione iniziale quali attività;
c) la determinazione del loro valore contabile in fase di valutazione successiva; d) l’ammortamento;
e) la loro dismissione.

Al fine di favorire una più agevole indicazione sulle procedure di contabilizzazione delle attività oggetto dell’ITAS 4, nelle presenti linee guida verranno illustrati alcuni esempi per la rilevazione e la valutazione di un’immobilizzazione materiale, per il suo ammortamento, per la capitalizzazione di una spesa e per la cessione del cespite con relativa contabilizzazione di eventuale plus/minusvalenza.

Si sottolinea come, nell’ambito di applicazione dell’ITAS 4, rientrano altresì i beni del patrimonio culturale rilevabili come attività.

È opportuno chiarire già in premessa che il valore iniziale delle attività definito dall’ITAS 4 rappresenta un valore di carico (“entry value”) in regime di vigenza del principio contabile. Diversamente, qualora l’amministrazione si trovi in fase di prima applicazione del set di principi ITAS, il valore iniziale da attribuire alle attività è disciplinato dall’ITAS 19 – Prima applicazione, cui si rinvia.

Negli esempi di scritture contabili illustrati nelle linee guida sono utilizzate le voci di conto dell’ultimo livello di dettaglio del Piano dei Conti unico per tutte le amministrazioni pubbliche, approvato il 30 novembre 2023 dal Comitato Direttivo della Struttura di governance. Qualora necessario, le amministrazioni pubbliche potranno utilizzare, per le proprie scritture contabili, voci con un ulteriore livello di dettaglio che verranno definite per ciascun comparto in coerenza con quelle di livello superiore.

1 Per l’elaborazione dell’ITAS 4 sono stati presi in considerazione l’IPSAS 16 (Investment Property), l'IPSAS 17 (Property, Plant, and Equipment), l’IPSAS 27 (Agriculture), l’IPSAS 5 (Borrowing Costs), nelle versioni pubblicate nel Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements 2020, nonché il Draft EPSAS Screening Report IPSAS 16 (Investment Property), aggiornato al 15 ottobre 2020.

 

In relazione alle definizioni presenti nel par. 2 dell’ITAS, si riportano di seguito alcuni approfondimenti ed esempi.

Riguardo alla definizione di attività biologica, si precisa che rientrano in questa categoria esclusivamente le piante e gli animali viventi impiegati durevolmente nella produzione agricola (ad esempio un uliveto destinato alla coltura e produzione di olio appartenente ad un’azienda agraria universitaria; gli alpeggi di proprietà di Comuni e Comunità montane, utilizzati per la transumanza estiva del bestiame; le piante e gli animali presenti nelle cd. terre civiche). Per tali attività, ai sensi del par. 14 dell’ITAS 4, la valutazione avviene al valore di mercato al netto dei costi di vendita. Diversamente, le piante e gli animali viventi impiegati durevolmente in altre attività istituzionali (si pensi, ad esempio, ai cani antidroga ed antimine, ai cavalli delle forze armate di polizia e di sicurezza, come anche agli allevamenti e alle piantagioni degli istituti zooprofilattici, agli animali del bioparco e degli acquari pubblici), così come le cd. risorse biologiche non coltivate (definite dal SEC 2010 come “Animali, alberi e piante che forniscono prodotti utilizzabili una sola o più volte, sui quali sono esercitati diritti di proprietà, ma la cui crescita naturale e/o la cui rigenerazione non sono gestite o controllate direttamente da unità istituzionali”) non integrano la definizione di attività biologica.

Alcune attività sono definite attività del patrimonio culturale, in virtù della loro rilevanza storica, artistica, archeologia, demo-etno-antropologica, ambientale. Al pari delle altre immobilizzazioni materiali, e salvo specifiche disposizioni, i beni del patrimonio culturale sono iscritti in bilancio quali attività qualora rispettino la definizione di attività prevista nel quadro concettuale (QC parr. 3.4-3.7) ed il loro valore sia determinato in modo da rispettare i postulati (QC parr. 2.1-2.33) e i vincoli (QC parr. 2.34-2.41) dell’informazione del bilancio di esercizio. Possibili esempi di attività del patrimonio culturale sono:

a) edifici storici;
b) opere d’arte;
c) monumenti;
d) beni demo-etno-antropologici; e) siti archeologici;

f) benilibrari;
g) beni archivistici.

Le attività del patrimonio culturale presentano alcune caratteristiche peculiari, tra cui:

1. a)  è improbabile che il loro valore in termini culturali, ambientali, educativi e sociali sia pienamente

   espresso mediante un valore economico-finanziario;

2. b)  un costo di acquisto è generalmente non presente o, qualora presente, scarsamente rilevante;

3. c)  obblighi di legge possono imporre proibizioni o severi vincoli alla loro dismissione attraverso una

   vendita;

4. d)  sono spesso insostituibili ed incomparabili;

5. e)  la loro vita utile è indefinita;

6. f)  presentanogeneralmentelecaratteristichedinonrivalitàenonescludibilitànelconsumotipiche

   dei beni pubblici secondo la teoria economica.

Le attività del patrimonio culturale si distinguono in operative e non operative (par. 5 ITAS 4). Sono esempi di attività del patrimonio culturale non operative monumenti, quali il Colosseo, e rovine, quali il parco archeologico di Pompei. Sono esempi di attività del patrimonio culturale operative l’Ospedale Santa Maria Nuova di Firenze (bene culturale che ospita un ospedale), il cd. Palazzaccio di Roma (edificio storico che ospita la Corte Suprema di Cassazione), il Palazzo Vecchio di Firenze (edificio storico sede del Municipio).

Sono esempi di classi di immobilizzazioni materiali: terreni, fabbricati, impianti, macchinari, attrezzature, mobili e arredi, automezzi.

Gli immobili ad uso strumentale sono beni a fecondità ripetuta aventi una strumentalità diretta, vale a dire sono direttamente impiegati nello svolgimento dell’attività di erogazione di beni/servizi pubblici da parte dell’amministrazione nell’ambito delle proprie finalità istituzionali. Sono esempi gli edifici adibiti ad uffici dell’amministrazione, gli ospedali, le caserme, le scuole, le università, gli alloggi destinati all’edilizia residenziale, gli alloggi universitari.

Sono esempi di infrastrutture le reti stradali e ferroviarie, le reti idriche ed elettriche, i sistemi fognari, eventuali reti di comunicazione. Si precisa, altresì, che non è requisito necessario per individuare un’infrastruttura la sua inamovibilità. Pertanto, rientrano tra le infrastrutture anche immobilizzazioni materiali mobili quali ad esempio una flotta di autobus o treni.

Gli investimenti immobiliari del patrimonio pubblico si differenziano dagli immobili ad uso strumentale in quanto sono caratterizzati dalla finalità di produrre redditi, nella forma di canoni di locazione, rendite o per l’apprezzamento del capitale investito. In tal caso si parla di beni aventi una strumentalità indiretta, vale a dire indirettamente funzionali all’attività tipica dell’ente. Si tratta di beni acquisiti attraverso processi di investimento che risultano estranei all’attività istituzionale dell’ente; tuttavia, producono introiti successivamente utilizzati per finanziare lo svolgimento di attività strumentali al soddisfacimento di bisogni pubblici. Per tale motivo vengono anche chiamati beni da reddito o patrimonio redditizio. Sono esempi i fabbricati acquistati dagli enti di previdenza per finalità di investimento e non per la vendita, o i terreni acquistati da un ospedale per l’apprezzamento del capitale investito, i beni appartenenti al patrimonio indisponibile dei comuni che generano canoni annui ad un valore di mercato, fatti salvi gli scopi sociali (art. 32, comma 8 della L. 23 dicembre 1994 n. 724). Non rientrano nell’ambito di applicazione dell’ITAS 4 gli immobili destinati alla vendita, cui si applica l’ITAS 10 - Rimanenze, e gli immobili oggetto di leasing, cui si applica l’ITAS 7 – Locazioni.

Quanto alle manutenzioni, occorre distinguere tra quelle ordinarie e straordinarie. Sono esempi di manutenzione ordinaria: interventi di pulizia, verniciatura, riparazione, sostituzione di parti deteriorate, ecc. Nel caso di attività del patrimonio culturale, gli interventi conservativi possono essere di tipo annuale o con periodicità pluriennale. Rappresenta un esempio di intervento conservativo il restauro conservativo una tantum di un’opera pittorica. Rappresenta un esempio di intervento conservativo pluriennale la potatura degli alberi del parco di Villa D’Este, che avviene ciclicamente ogni cinque anni.

Sono esempi di manutenzione straordinaria quelli di ampliamento degli spazi, sopraelevazione di un edificio, interventi di efficientamento energetico, aggiunta di impianti di climatizzazione, messa a

 

norma di impianti, opere di adeguamento antisismico. Nel caso di attività del patrimonio culturale, sono esempi di interventi migliorativi la messa in sicurezza della Domus Aurea per garantirne l’accesso da parte dei visitatori; le tecnologie di stabilizzazione del microclima interno della Cappella degli Scrovegni di Padova per la salvaguardia degli affreschi presenti.

Sono esempi di oneri finanziari gli interessi passivi derivanti da finanziamenti, calcolati al tasso di interesse effettivo; le differenze di cambio sui prestiti in valuta estera, nella misura in cui esse siano considerate come rettifiche degli interessi passivi.

Rilevazione iniziale

Le immobilizzazioni materiali sono rilevate come attività, ai sensi del par. 6 dell’ITAS 4, qualora rispettino la definizione di attività prevista nel quadro concettuale (QC parr. 3.4-3.7) ed il loro valore sia determinato in modo da rispettare i postulati (QC parr. 2.1-2.33) e i vincoli (QC parr. 2.34-2.41) dell’informazione del bilancio di esercizio. A titolo di controesempio, un bene paesaggistico come le Dolomiti non rispecchia la definizione di attività in quanto privo del requisito del controllo.

In virtù della definizione di attività di cui al quadro concettuale, il requisito del controllo può individuarsi anche nel caso in cui un’amministrazione possieda un’immobilizzazione materiale in forza di un valido titolo giuridico diverso dalla proprietà (ad esempio, comodato d’uso, concessione). In tal caso la reporting entity è l’amministrazione che detiene il controllo.

Sono esempi di universalità di beni, ai sensi del par. 8 dell’ITAS 4, le biblioteche, le pinacoteche, gli archivi, i musei. Si tratta, difatti, di aggregati di beni aventi una destinazione unitaria e, per i quali, anche in termini di vincolo costi/benefici, è opportuna una valutazione complessiva anziché dei beni presi singolarmente.

Le classi di immobilizzazioni materiali dell’amministrazione pubblica, ai sensi del par. 9 dell’ITAS 4, devono garantire la distinzione civilistica tra:

1. a)  beni demaniali (quali ad esempio le infrastrutture), con separata indicazione delle attività del patrimonio culturale (ad esempio gli immobili riconosciuti di interesse storico, archeologico e artistico a norma delle leggi in materia; le raccolte dei musei, delle pinacoteche, degli archivi, delle biblioteche);

2. b)  beni patrimoniali indisponibili (quali ad esempio gli edifici destinati a sede di uffici pubblici, con i loro arredi), con separata indicazione delle attività del patrimonio culturale (ad esempio le cose d'interesse storico, archeologico, paletnologico, paleontologico e artistico, da chiunque e in qualunque modo ritrovate nel sottosuolo);

3. c)  patrimonio disponibile, con separata indicazione degli investimenti immobiliari (es. case date in locazione per finalità di investimento, boschi e terreni dati in affitto per finalità di investimento).

Si rinvia, a tal fine, agli schemi di bilancio previsti dall’ITAS 1.

Vi sono diverse modalità attraverso le quali la pubblica amministrazione acquisisce un cespite. Esse

possono essere a titolo oneroso o a titolo gratuito.

Sono esempi di acquisizioni a titolo oneroso:

1. a)  acquistodiunbeneprontoall’usodietropagamentodiuncorrispettivo(es.acquistodiunedificio,

   acquisto di un’attrezzatura);

2. b)  realizzazione in economia. L’amministrazione organizza ed esegue direttamente i lavori,

   impiegando personale proprio o esterno (operai, consulenti, progettisti) e acquistando i materiali

   necessari (es. costruzione in economia di un macchinario);

3. c)  realizzazione attraverso un appalto a terzi, chiavi in mano (l’impresa appaltatrice realizza l’opera

   commissionata e fattura a stati di avanzamento lavori – SAL).

Le Immobilizzazioni in corso possono riguardare interventi di realizzazione di nuovi cespiti o di manutenzione straordinaria di cespiti esistenti, con lavori effettuati in economia» o appaltati a terzi. Si vengono così a determinare quattro tipi diversi di immobilizzazioni in corso, di seguito illustrate:

1. a)  Immobilizzazioni in corso per manutenzione straordinaria - in economia (ad esempio: interventi di manutenzione straordinaria su un immobile in uso ad un ministero realizzata in economia).

2. b)  Immobilizzazioni in corso per manutenzione straordinaria - appaltate a terzi (ad esempio: interventi di manutenzione straordinaria su un immobile in uso ad un ministero appaltata a terzi).

3. c)  Immobilizzazioni in corso per la realizzazione di nuove immobilizzazioni materiali - in economia

   (ad esempio: realizzazione in economia di un nuovo immobile destinato ad un ministero).

4. d)  Immobilizzazioni in corso per la realizzazione di nuove immobilizzazioni materiali - appaltate a terzi (ad esempio: realizzazione, appaltata a terzi, di un nuovo immobile destinato ad un

   ministero).

Sono esempi di acquisizioni a titolo gratuito:

1. a)  devoluzione da parte di un altro ente pubblico (ad esempio la gratuita devoluzione di terreni da demanio dello Stato a demanio comunale), per effetto di accordi internazionali (ad esempio per rimborso danni di guerra), come anche il subentro nei rapporti giuridici attivi e passivi a seguito di accorpamento di enti (es. fusione di Comuni; accorpamento di ASL);

2. b)  lascito o donazione (es. di museo/villa donato da famiglia benestante al Comune);

3. c)  baratto o permuta (es. permuta di apparecchiature informatiche tra Agenzia delle Entrate e

   un ateneo);

4. d)  scoperta o rinvenimento (es. parco archeologico di Pompei);

5. e)  acquisizione a seguito di sequestro a terzi (es. terreni confiscati alla mafia).

Immobilizzazioni materiali acquisite a titolo oneroso

Le immobilizzazioni materiali acquisite a titolo oneroso sono valutate inizialmente al costo come determinato ai sensi dei parr. 14 e segg. dell’ITAS 4, ad eccezione delle attività biologiche impiegate in agricoltura che sono valutate al valore di mercato al netto dei costi di vendita.