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1. Definizione e funzione del bilancio consolidato del gruppo amministrazione pubblica

il bilancio consolidato ha lo scopo di rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione finanziaria e patrimoniale e il risultato economico della complessiva attività svolta dall’ente attraverso le proprie articolazioni organizzative, i propri enti strumentali e le società controllate e partecipate. 

 

Il Bilancio consolidato è un documento contabile a carattere consuntivo che rappresenta il risultato economico, patrimoniale e finanziario del “gruppo amministrazione pubblica”, attraverso un’opportuna eliminazione dei rapporti che hanno prodotto effetti soltanto all’interno del gruppo, al fine di rappresentare le transazioni effettuate con soggetti esterni al gruppo stesso.  Il bilancio consolidato è predisposto dall’ente capogruppo, che ne deve coordinare l’attività .  
Gli enti di cui all’articolo 1, comma 1, del presente decreto, redigono un bilancio consolidato che rappresenti in modo veritiero e corretto la situazione finanziaria e patrimoniale e il risultato economico della complessiva attività svolta dall’ente attraverso le proprie articolazioni organizzative, i suoi enti strumentali e le sue società controllate e partecipate.
Il bilancio consolidato è quindi lo strumento informativo primario di dati patrimoniali, economici e finanziari del gruppo inteso come un'unica entità economica distinta dalle singole società e/o enti componenti il gruppo, che assolve a funzioni essenziali di informazione, sia interna che esterna, funzioni che non possono essere assolte dai bilanci separati degli enti e/o società componenti il gruppo né da una loro semplice aggregazione.
In quest’ottica si deve tener conto della natura pubblica del Gruppo Amministrazione pubblica per quanto riguarda l’individuazione dell’area di consolidamento e dei criteri di valutazione ritenuti più idonei ai fini del conseguimento dell’obiettivo della rappresentazione veritiera e corretta.    
In particolare, il bilancio consolidato deve consentire di:

1.  sopperire alle carenze informative e valutative dei bilanci degli enti che perseguono le proprie funzioni anche attraverso enti strumentali e detengono rilevanti partecipazioni in società, dando una rappresentazione, anche di natura contabile, delle proprie scelte di indirizzo, pianificazione e controllo;
2. attribuire alla amministrazione capogruppo un nuovo strumento per programmare, gestire e controllare con maggiore efficacia il proprio gruppo comprensivo di enti e società;
3. ottenere una visione completa delle consistenze patrimoniali e finanziarie di un gruppo di enti e società che fa capo ad un’amministrazione pubblica,  incluso il risultato economico.

 

Il bilancio consolidato supera le divisioni rappresentate dalle singole personalità giuridiche di enti, istituzioni, società ecc., che vengono di fatto assimilate a settori operativi del “gruppo amministrazione pubblica” dell’ente locale e devono:
- seguendo le istruzioni della capogruppo, rispettare il presente principio;
-  collaborare fattivamente per la riuscita, nei risultati e nei tempi, del processo di consolidamento .
Il bilancio consolidato del gruppo di un’amministrazione pubblica è:
- obbligatorio, dall’esercizio 2016, con riferimento all’esercizio 2015, per tutti gli enti di cui all’articolo 1, comma 1 del presente decreto, con le seguenti eccezioni:
     ▪ gli enti non sperimentatori possono rinviare l’adozione del bilancio consolidato all’esercizio 2017, con riferimento all’esercizio 2016;
     ▪ per i comuni con popolazione inferiore ai 5.000 abitanti la predisposizione del bilancio consolidato non è obbligatoria ;
- predisposto in attuazione degli articoli dall’11-bis all’11-quinquies del presente decreto e di quanto previsto dal  presente principio;
- composto dal conto economico, dallo stato patrimoniale e dai relativi allegati (relazione sulla gestione consolidata comprensiva della nota integrativa e relazione dell’organo di revisione) ;
- riferito alla data di chiusura del 31 dicembre di ciascun esercizio;
- predisposto facendo riferimento all’area di consolidamento, individuata dall’ente capogruppo, alla data del 31 dicembre dell’esercizio cui si riferisce;
- approvato entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello di riferimento, fermo restando che i componenti del gruppo devono trasmettere all’ente capogruppo i dati contabili necessari per il consolidamento entro il termine stabilito dall’ente capogruppo nel Regolamento di contabilità ovvero con altro proprio atto o, in mancanza, entro il termine previsto al paragrafo 3.2 del presente principio .

2. Il gruppo “amministrazione pubblica”

 

Il termine “gruppo amministrazione pubblica” comprende gli  enti e gli organismi strumentali, le società controllate e partecipate da un’amministrazione pubblica come definito dal presente decreto.

La definizione del  gruppo amministrazione pubblica fa riferimento ad una nozione di controllo di “diritto”, di “fatto” e “contrattuale”, anche nei casi in cui non è presente un legame di partecipazione, diretta o indiretta, al capitale delle controllate ed a una nozione di partecipazione.

Costituiscono componenti del “gruppo amministrazione pubblica”:

1. gli organismi strumentali dell’amministrazione pubblica capogruppo come definiti dall’articolo 1 comma 2, lettera b) del presente decreto, in quanto trattasi delle articolazioni organizzative della capogruppo stessa e, di conseguenza, già compresi nel rendiconto consolidato della capogruppo. Rientrano all’interno di tale categoria gli organismi che sebbene dotati di una propria autonomia contabile sono privi di personalità giuridica;
2. gli enti strumentali dell’amministrazione pubblica capogruppo, intesi come soggetti, pubblici o privati, dotati di personalità giuridica e autonomia contabile. A titolo esemplificativo e non esaustivo, rientrano in tale categoria le aziende speciali, gli enti autonomi, i consorzi, le fondazioni

2.1. gli enti strumentali controllati dell’amministrazione pubblica capogruppo, come definiti dall’art. 11-ter, comma 1, costituiti dagli enti pubblici e privati e dalle aziende nei cui confronti la capogruppo:

1. ha il possesso, diretto o indiretto, della maggioranza dei voti esercitabili nell’ente o nell’azienda;
2.  ha il potere assegnato da legge, statuto o convenzione di nominare o rimuovere la maggioranza dei componenti degli organi decisionali, competenti a definire le scelte strategiche e le politiche di settore, nonché a decidere in ordine all’indirizzo, alla pianificazione ed alla programmazione dell’attività di un ente o di un’azienda;
3. esercita, direttamente o indirettamente la maggioranza dei diritti di voto nelle sedute degli organi decisionali, competenti a definire le scelte strategiche e le politiche di settore, nonché a decidere in ordine all’indirizzo, alla pianificazione ed alla programmazione dell’attività dell’ente o dell’azienda;
4. ha l’obbligo di ripianare i disavanzi  nei casi consentiti dalla legge, per percentuali superiori alla quota di partecipazione;
5. esercita un’influenza dominante in virtù di contratti o clausole statutarie, nei casi in cui la legge consente tali contratti o clausole. L’influenza dominante si manifesta attraverso clausole contrattuali che incidono significativamente sulla gestione dell’altro contraente (ad esempio l’imposizione della tariffa minima, l’obbligo di fruibilità pubblica del servizio, previsione di agevolazioni o esenzioni) che svolge l’attività prevalentemente nei confronti dell’ente controllante . I contratti di servizio pubblico e di concessione stipulati con enti o aziende, che svolgono prevalentemente l’attività oggetto di tali contratti presuppongono l’esercizio di influenza dominante.

L’attività si definisce prevalente se l’ente controllato abbia conseguito nell’anno precedente ricavi e proventi riconducibili all’amministrazione pubblica capogruppo superiori all’80% dei ricavi complessivi.
Non sono comprese nel perimetro di consolidamento gli enti e le aziende per i quali sia stata avviata una procedura concorsuale, mentre sono compresi gli enti in liquidazione .

2.2 gli enti strumentali partecipati di un’amministrazione pubblica, come definiti dall’articolo 11-ter, comma 2, costituiti dagli enti pubblici e privati e dalle aziende nei cui confronti la capogruppo ha una partecipazione in assenza delle condizioni di cui al punto 2

3. le società, intese come enti organizzati in una delle forme societarie previste dal codice civile Libro V, Titolo V, Capi V, VI e VII (società di capitali), o i gruppi di tali società nelle quali l’amministrazione esercita il controllo o detiene una partecipazione. In presenza di gruppi di società che redigono il bilancio consolidato, rientranti nell’area di consolidamento dell’amministrazione come di seguito descritta, oggetto del consolidamento sarà il bilancio consolidato del gruppo. Non sono comprese nel perimetro di consolidamento le società per le quali sia stata avviata una procedura concorsuale, mentre sono comprese le società in liquidazione;

 

1. le società controllate dall’amministrazione pubblica capogruppo, nei cui confronti la capogruppo:
   
   - ha  il possesso, diretto o indiretto, anche sulla scorta di patti parasociali, della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria o dispone di voti sufficienti per esercitare una influenza dominante sull’assemblea ordinaria;
   
   - ha il diritto, in virtù di un contratto o di una clausola statutaria, di esercitare un’influenza dominante, quando la legge consente tali contratti o clausole. L’influenza dominante si manifesta attraverso clausole contrattuali che incidono significativamente sulla gestione dell’altro contraente (ad esempio l’imposizione della tariffa minima, l’obbligo di fruibilità pubblica del servizio, previsione di agevolazioni o esenzioni) che svolge l’attività prevalentemente nei confronti dell’ente controllante . I contratti di servizio pubblico e di concessione stipulati con società, che svolgono prevalentemente l’attività oggetto di tali contratti presuppongono l’esercizio di influenza dominante.

L’attività si definisce prevalente se la società controllata abbia conseguito nell’anno precedente ricavi a favore dell’amministrazione pubblica capogruppo superiori all’80% dell’intero fatturato.
In fase di prima applicazione del presente decreto, con riferimento agli esercizi 2015 – 2017, non sono considerate le società quotate e quelle da esse controllate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile. A tal fine, per società quotate si intendono le società emittenti strumenti finanziari quotati in mercati regolamentati.

2 le società partecipate dell’amministrazione pubblica capogruppo, costituite dalle società a totale partecipazione pubblica affidatarie dirette di servizi pubblici locali della regione o dell’ente locale indipendentemente dalla quota di partecipazione.  A decorrere dal 2019 , con riferimento all’esercizio 2018 la definizione di società partecipata è estesa alle società nelle quali la regione o l’ente locale, direttamente o indirettamente, dispone di una quota significativa di voti, esercitabili in assemblea, pari o superiore al 20 per cento, o al 10 per cento se trattasi di società quotata.

Ai fini dell’inclusione nel gruppo dell’amministrazione pubblica non rileva la forma giuridica nè la differente natura dell’attività svolta dall’ente strumentale o dalla società.
Il gruppo “amministrazione pubblica” può comprendere anche gruppi intermedi di amministrazioni pubbliche o di imprese. In tal caso il bilancio consolidato è predisposto aggregando anche i bilanci consolidati dei gruppi intermedi.

 

3. Attività preliminari al consolidamento dei bilanci del gruppo:

3.1 Individuazione degli enti da considerare per la predisposizione del bilancio consolidato

Al fine di consentire la predisposizione del bilancio consolidato, gli enti capogruppo predispongono  due distinti elenchi concernenti:

1. gli enti, le aziende e le società che compongono il gruppo amministrazione pubblica, in applicazione dei principi indicati nel paragrafo 2, evidenziando gli enti, le aziende e le società che, a loro volta, sono a capo di un gruppo di amministrazioni pubbliche o di imprese;
2. gli enti, le aziende e le società componenti del gruppo compresi nel bilancio consolidato.

Per le regioni, ai fini della predisposizione di entrambi gli elenchi si richiama quanto previsto dall’art. 11-bis, comma 3 del presente decreto: “Ai fini dell’inclusione nel bilancio consolidato, si considera qualsiasi ente strumentale, azienda, società controllata e partecipata, indipendentemente dalla sua forma giuridica pubblica o privata, anche se le attività che svolge sono dissimili da quelle degli altri componenti del gruppo, con l’esclusione degli enti cui si applica il titolo II”. Pertanto, entrambi gli elenchi non considerano gli enti coinvolti nella gestione della spesa finanziata con le risorse destinate al Servizio sanitario nazionale.

I due elenchi, e i relativi aggiornamenti, sono oggetto di approvazione da parte della Giunta.
Gli enti e le società del gruppo compresi nell’elenco di cui al punto 1 possono non essere inseriti nell’elenco di cui al punto 2 nei casi di:

1. Irrilevanza, quando il bilancio di un componente del gruppo è irrilevante ai fini della rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico del gruppo.

Sono considerati irrilevanti i bilanci che presentano, per ciascuno dei seguenti parametri, una incidenza inferiore al 10 per cento per gli enti locali e al 5 per cento per le Regioni e le Province autonome rispetto alla posizione patrimoniale, economico e finanziaria della capogruppo:
- totale dell’attivo,
- patrimonio netto,
- totale dei ricavi caratteristici.
In presenza di patrimonio netto negativo, l’irrilevanza è determinata con riferimento ai soli due parametri restanti.
Con riferimento all’esercizio 2018 e successivi sono considerati irrilevanti i bilanci che presentano, per ciascuno dei predetti parametri, una incidenza inferiore al 3 per cento.
La valutazione di irrilevanza deve essere formulata sia con riferimento al singolo ente o società, sia all’insieme degli enti e delle società ritenuti scarsamente significativi, in quanto la considerazione di più situazioni modeste potrebbe rilevarsi di interesse ai fini del consolidamento. Si deve evitare che l’esclusione di tante realtà autonomamente insignificanti sottragga al bilancio di gruppo informazioni di rilievo. Si pensi, ad esempio, al caso limite di un gruppo aziendale composto da un considerevole numero di enti e società, tutte di dimensioni esigue tali da consentirne l’esclusione qualora singolarmente considerate.
Pertanto, ai fini dell’esclusione per irrilevanza, a decorrere dall’esercizio 2018, la sommatoria delle percentuali dei bilanci singolarmente considerati irrilevanti deve presentare, per ciascuno dei parametri sopra indicati, un’incidenza inferiore al 10 per cento rispetto alla posizione patrimoniale, economica e finanziaria della capogruppo. Se tali sommatorie presentano un valore pari o superiore al 10 per cento, la capogruppo individua i bilanci degli enti singolarmente irrilevanti da inserire nel bilancio consolidato, fino a ricondurre la sommatoria delle percentuali dei bilanci esclusi per irrilevanza ad una incidenza inferiore al 10 per cento .

 

Al fine di garantire la significatività del bilancio consolidato gli enti possono considerare non irrilevanti i bilanci degli enti e delle società che presentano percentuali inferiori a quelle sopra richiamate. A decorrere dall’esercizio 2017 sono considerati rilevanti gli enti e le società totalmente partecipati dalla capogruppo, le società in house e gli enti partecipati titolari di affidamento diretto da parte dei componenti del gruppo, a prescindere dalla quota di partecipazione.
La percentuale di irrilevanza riferita ai “ricavi caratteristici” è determinata rapportando i componenti positivi di reddito che concorrono alla determinazione del valore della produzione dell’ente o società controllata o partecipata al totale dei “A) Componenti positivi della gestione” dell’ente”.

Per le regioni, la verifica di irrilevanza dei bilanci degli enti o società non sanitari controllati o partecipati è effettuata rapportando  i componenti positivi di reddito che concorrono alla determinazione del  valore della produzione dell’ente o della società al totale dei “A) Componenti positivi della gestione” della regione al netto dei componenti positivi della gestione riguardanti il perimetro sanitario”.

In ogni caso, salvo il caso dell’affidamento diretto , sono considerate irrilevanti, e non oggetto di consolidamento, le quote di partecipazione inferiori all’1% del capitale della società partecipata..

 b) Impossibilità di reperire le informazioni necessarie al consolidamento in tempi ragionevoli e senza spese sproporzionate. I casi di esclusione del consolidamento per detto motivo sono evidentemente estremamente limitati e riguardanoeventi di natura straordinaria (terremoti, alluvioni e altre calamità naturali). Se alle scadenze previste i bilanci dei componenti del gruppo non sono ancora stati approvati, è trasmesso il pre-consuntivo o il bilancio predisposto ai fini dell’approvazione” . 

Entrambi gli elenchi sono aggiornati alla fine dell’esercizio per tenere conto di quanto avvenuto nel corso della gestione.  La versione definitiva dei due elenchi è  inserita nella nota integrativa al bilancio consolidato.
Come indicato nel paragrafo 3.2 l’elenco di cui al punto 2) è trasmesso a ciascuno degli enti compresi nel bilancio di consolidato  al fine di consentire a tutti i componenti del gruppo di conoscere con esattezza l’area del consolidamento e predisporre le informazioni richieste al punto 2) del citato paragrafo 3.2.

Nel caso in cui non risultino enti o società controllate o partecipate oggetto di consolidamento, la delibera di approvazione del rendiconto dichiara formalmente che l’ente non ha enti o società, controllate o partecipate, che, nel rispetto del principio applicato del bilancio consolidato, sono oggetto di consolidamento e che, conseguentemente, non procede all’approvazione del bilancio consolidato relativo all’esercizio precedente.
Di tale dichiarazione è data evidenza distinta rispetto al rendiconto secondo le modalità previste per la  pubblicazione dei bilanci e dei rendiconti.

3.2 Comunicazioni ai componenti del gruppo

Prima dell’avvio dell’obbligo di redazione del bilancio consolidato l’amministrazione pubblica capogruppo:

• comunica agli enti, alle aziende e alle società comprese nell’elenco 2 del paragrafo precedente che saranno comprese nel proprio bilancio consolidato del prossimo esercizio;
• trasmette a ciascuno di tali enti l’elenco degli enti  compresi nel consolidato (elenco di cui al punto 2 del paragrafo precedente);
•  impartisce le direttive necessarie per rendere possibile la predisposizione del bilancio consolidato.

Tali direttive riguardano:

• le modalità e i tempi di trasmissione dei bilanci di esercizio,  dei rendiconti o dei bilanci consolidati e delle informazioni integrative necessarie all’elaborazione del consolidato. I bilanci di esercizio e la documentazione integrativa sono trasmessi alla capogruppo entro 10 giorni dall’approvazione dei bilanci e, in ogni caso, entro il 20 luglio dell’anno successivo a quello di riferimento. I bilanci consolidati delle sub-holding sono trasmessi entro il 20 luglio dell’anno successivo a quello di riferimento. L’osservanza di tali termini è particolarmente importante, in considerazione dei tempi tecnici necessari per l’effettuazione delle operazioni di consolidamento, per permettere il rispetto dei tempi previsti per il controllo e l’approvazione del bilancio consolidato. Se alle scadenze previste i bilanci dei componenti del gruppo non sono ancora stati approvati, è trasmesso il pre-consuntivo o il bilancio predisposto ai fini dell’approvazione.
• le indicazioni di dettaglio riguardanti la documentazione e le informazioni integrative che i componenti del gruppo devono trasmettere per rendere possibile l’elaborazione del consolidato. Di norma i documenti richiesti comprendono lo stato patrimoniale, il conto economico e le informazioni di dettaglio riguardanti le operazioni interne al gruppo (crediti, debiti, proventi e oneri, utili e perdite conseguenti a operazioni effettuate tra le componenti del gruppo) e che devono essere contenute nella nota integrativa del bilancio consolidato.  Considerato che, a seguito dell’entrata in vigore del d.lgs. 139/2015 i bilanci degli enti strumentali e delle società del gruppo non sono tra loro omogenei, è necessario richiedere agli enti strumentali che adottano la sola contabilità economico patrimoniale e alle società del gruppo:
•  le informazioni necessarie all’elaborazione del bilancio consolidato secondo i principi contabili e lo schema previsti dal d.lgs. 118/2011, se non presenti nella nota integrativa ;
• la riclassificazione dello stato patrimoniale e del conto economico secondo lo schema previsto dall’allegato 11 al d.lgs 118/2011.
• le istruzioni necessarie per avviare un percorso che consenta, in tempi ragionevolmente brevi, di adeguare i bilanci del gruppo, compresi i bilanci consolidati intermedi, ai criteri previsti nel presente principio, se non in contrasto con la disciplina civilistica , per gli enti del gruppo in contabilità economico-patrimoniale. In particolare, la capogruppo predispone e trasmette ai propri enti strumentali e società controllate  linee guida concernenti i criteri di valutazione di bilancio e le modalità di consolidamento (per i bilanci consolidati delle sub-holding del gruppo) compatibili con la disciplina civilistica.

Per gli enti in contabilità finanziaria che partecipano al bilancio consolidato, l’uniformità dei bilanci è garantita dalle disposizioni del presente decreto.
Per i componenti del gruppo che adottano la contabilità civilistica l’uniformità dei bilanci deve essere ottenuta attraverso l’esercizio dei poteri di controllo e di indirizzo normalmente esercitabili dai capogruppo nei confronti dei propri enti e società.
In particolare, la capogruppo invita i componenti del gruppo ad adottare il criterio del patrimonio netto per contabilizzare le partecipazioni al capitale di componenti del gruppo, eccetto quando la partecipazione è acquistata e posseduta esclusivamente in vista di una dismissione entro l’anno. In quest’ultimo caso, la partecipazione è contabilizzata in base al criterio del costo.

Nel caso in cui, alla fine dell’esercizio di riferimento del consolidato, l’elenco degli enti compresi nel bilancio consolidato risulti variato rispetto alla versione elaborata all’avvio dell’esercizio, tale elenco deve essere nuovamente trasmesso ai componenti del “gruppo amministrazione pubblica”.

 

4. Elaborazione del bilancio consolidato

4.1 Attività diretta a rendere uniformi i bilanci da consolidare

Nel rispetto delle istruzioni ricevute di cui al paragrafo 3.2  i componenti del gruppo trasmettono la documentazione necessaria al bilancio consolidato alla capogruppo, costituita da:
-il bilancio consolidato (solo da parte dei componenti del gruppo che sono, a loro volta, capigruppo di imprese o di amministrazioni pubbliche),
- il bilancio di esercizio da parte dei componenti del gruppo che adottano la contabilità economico-patrimoniale,
- il rendiconto consolidato dell’esercizio da parte dei componenti del gruppo che adottano la contabilità finanziaria affiancata dalla contabilità economico-patrimoniale.

Nei casi in cui i criteri di valutazione e di consolidamento adottati nell’elaborazione dei bilanci da consolidare non sono tra loro uniformi, pur se corretti, l’uniformità è ottenuta apportando a tali bilanci opportune rettifiche in sede di consolidamento. Ad esempio, può essere necessario procedere alla rettifica dei bilanci per rendere omogenei gli accantonamenti ai fondi ammortamenti se effettuati con aliquote differenti per le medesime tipologie di beni o gli accantonamenti al fondo svalutazione crediti.
Si ribadisce che è accettabile derogare all’obbligo di uniformità dei criteri di valutazione quando la conservazione di criteri difformi sia più idonea a realizzare l’obiettivo della rappresentazione veritiera e corretta. In questi casi, l’informativa supplementare al bilancio consolidato deve specificare la difformità dei principi contabili utilizzati e i motivi che ne sono alla base.
La difformità nei principi contabili adottati da una o più controllate, è altresì accettabile, se essi non sono rilevanti, sia in termini quantitativi che qualitativi, rispetto al valore consolidato della voce in questione.
La capogruppo dovrà farsi carico della corretta integrazione dei bilanci, verificandone i criteri di valutazione e procedendo alle opportune rettifiche ed alla loro omogeneizzazione. La procedura di consolidamento presuppone che ognuna delle entità da consolidare abbia rispettato le direttive di consolidamento impartite dalla capogruppo .
Qualora non sia presente tale presupposto in una delle entità del gruppo amministrazione pubblica è necessario indicare nella Nota integrativa del bilancio consolidato:
a)      gli enti e le società che non hanno rispettato le direttive di consolidamento e le eventuali motivazioni;
b)      le procedure e le ipotesi di lavoro adottate per elaborare il bilancio consolidato nei casi di mancato rispetto delle direttive di consolidamento .

4.2 Eliminazione delle operazioni infragruppo

Il bilancio consolidato deve includere soltanto le operazioni che i componenti inclusi nel consolidamento hanno effettuato con i terzi estranei al gruppo. Il bilancio consolidato si basa infatti sul principio che esso deve riflettere la situazione patrimoniale-finanziaria e le sue variazioni, incluso il risultato economico conseguito, di un’unica entità economica composta da una pluralità di soggetti giuridici.

Pertanto, devono essere eliminati in sede di consolidamento le operazioni e i saldi reciproci, perché costituiscono semplicemente il trasferimento di risorse all’interno del gruppo; infatti, qualora non fossero eliminate tali partite, i saldi consolidati risulterebbero indebitamente accresciuti.
La corretta procedura di eliminazione di tali poste presuppone l’equivalenza delle partite reciproche e l’accertamento delle eventuali differenze.

Le attività da compiere prima del consolidamento riguardano la riconciliazione dei saldi contabili e le rettifiche di consolidamento per le operazioni infra – gruppo andando ad evidenziare:
•   Le operazioni avvenute nell’esercizio all’interno del gruppo amministrazione pubblica distinguendo per tipologia (rapporti finanziari debito/credito; acquisti/vendite beni e servizi; operazioni relative alle immobilizzazioni; pagamento dei dividendi; trasferimenti in c/c capitale e di parte corrente);
•   Le modalità di contabilizzazione delle operazioni che si sono verificate con individuazione della corrispondenza dei saldi reciproci;
•   La presenza di eventuali disallineamenti con i relativi adeguamenti dei valori delle poste attraverso le scritture contabili .
 
Particolare attenzione va posta sulle partite “in transito” per evitare che la loro omessa registrazione da parte di una società da consolidare renda i saldi non omogenei.
La redazione del bilancio consolidato richiede pertanto ulteriori interventi di rettifica dei bilanci dei componenti del gruppo, riguardanti i saldi, le operazioni, i proventi e gli oneri riguardanti operazioni effettuate all’interno del gruppo amministrazione pubblica.
L’identificazione delle operazioni infragruppo ai fini dell’eliminazione e dell’elisione dei dati contabili relativi è effettuata sulla base delle informazioni  trasmesse dai componenti del gruppo con il bilancio, richieste dalla capogruppo come indicato al punto 2 del paragrafo 3.2. 

La maggior parte degli interventi di rettifica non modificano l’importo del risultato economico e del patrimonio netto in quanto  effettuati eliminando per lo stesso importo poste attive e poste passive del patrimonio o singoli componenti del conto economico (quali i crediti e i debiti, sia di funzionamento o commerciali, che di finanziamento nello stato patrimoniale, gli oneri e i proventi per Trasferimenti o contributi o i costi ed i ricavi concernenti gli acquisti e le vendite).
Altri interventi di rettifica hanno effetto invece sul risultato economico consolidato e sul patrimonio netto consolidato e riguardano gli utili e le perdite infragruppo non ancora realizzati con terzi. Ad esempio, se una componente del gruppo ha venduto ad un’altra componente del gruppo un immobile, realizzando una plusvalenza o una minusvalenza, ma l’immobile è ancora presente all’interno del gruppo, la minusvalenza o la plusvalenza rilevata nel bilancio dell’ente o società che ha venduto il bene deve essere eliminata. Di conseguenza diminuirà il risultato di esercizio di tale componente del gruppo e del gruppo nel suo complesso.

Particolari interventi di elisione sono costituiti da:
-  l’eliminazione del valore contabile delle partecipazioni della capogruppo in ciascuna componente del gruppo e la corrispondente parte del patrimonio netto di ciascuna componente del gruppo;
- l’analoga eliminazione dei valori delle partecipazioni tra i componenti del gruppo e delle corrispondenti quote del patrimonio netto;
- l’eliminazione degli utili e delle perdite derivanti da operazioni infragruppo compresi nel valore contabile di attività, quali le rimanenze e le immobilizzazioni costituite, ad esempio, l’eliminazione delle minusvalenze e plusvalenze derivanti dall’alienazione di immobilizzazioni che sono ancora di proprietà del gruppo.

Nel caso di operazioni tra la controllante e le sue controllate oggetto di un difforme trattamento fiscale, l’imposta non è oggetto di elisione. Ad esempio l’imposta sul valore aggiunto Ad esempio, nei casi in cui risulta indetraibile, l’imposta sul valore aggiunto pagata dalla capogruppo a componenti del gruppo per le quali l’IVA è detraibile, non è oggetto di eliminazione e rientra tra i costi del conto economico consolidato.

L’eliminazione di dati contabili può essere evitata se relativa ad operazioni infragruppo di importo irrilevante, indicandone il motivo nella nota integrativa. L’irrilevanza degli elementi patrimoniali ed economici è misurata rispettivamente con riferimento all’ammontare complessivo degli elementi patrimoniali ed economici di cui fanno parte.

4.3 Identificazione delle quote di pertinenza di terzi

Nel conto economico e nello stato patrimoniale di ciascun ente o gruppo intermedio che compone il gruppo, rettificato secondo le modalità indicate nel paragrafo precedente, è identificata la quota di pertinenza di terzi del risultato economico d’esercizio, positivo o negativo, e la quota di pertinenza di terzi nel patrimonio netto, distinta da quella di pertinenza della capogruppo.

Le quote di pertinenza di terzi nel patrimonio netto consistono nel valore, alla data di acquisto, della partecipazione e nella quota di pertinenza di terzi delle variazioni del patrimonio netto avvenute dall’acquisizione.
Se una società del gruppo ha emesso azioni privilegiate cumulative, possedute da azionisti di minoranza e classificate come patrimonio netto, la quota di competenza del risultato economico d’esercizio della capogruppo è determinata tenendo conto dei dividendi spettanti agli azionisti privilegiati, anche se la loro distribuzione non è stata deliberata.

Nel caso in cui in un ente strumentale o in una società controllata le perdite riferibili a terzi  eccedano la loro quota di pertinenza del patrimonio netto, l’eccedenza –  ed ogni ulteriore perdita attribuibile ai terzi –  è imputata alla capogruppo. Eccezioni sono ammesse nel caso in cui  i terzi si siano obbligati, tramite un’obbligazione giuridicamente vincolante, a coprire la perdita. Se, successivamente, la componente del gruppo realizza un utile, tale risultato è attribuito alla compagine proprietaria della capogruppo fino a concorrenza delle perdite di pertinenza dei terzi, proprietari di minoranza, che erano state, in precedenza, assorbite dalla capogruppo.