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Premessa

I contenuti del presente documento rappresentano una guida per l’implementazione dello Standard contabile ITAS 10 - Rimanenze. Le prescrizioni contenute nel presente documento tengono conto dell’IPSAS 12 - Inventories, nella versione pubblicata al 31 gennaio 2019, nonché dell’OIC 13 - Rimanenze, nel testo emanato nel dicembre 2016 e aggiornato con gli emendamenti pubblicati il 29 dicembre 2017.

La valutazione delle rimanenze nelle pubbliche amministrazioni assume un’importante rilevanza in quanto, da un lato, le rimanenze sono spesso detenute per la distribuzione o per l’utilizzo nell’erogazione di servizi senza un corrispettivo o verso un corrispettivo simbolico (ad esempio, vaccini distribuiti da un’Azienda Sanitaria Locale) e dall’altro, le rimanenze possono essere acquistate senza un corrispettivo (ad esempio, nei casi di donazioni). Diventa pertanto rilevante procedere alla determinazione del costo attribuibile a specifiche voci di magazzino e la sua successiva rilevazione come costo sul risultato economico dell’amministrazione.

La principale problematica nella contabilizzazione delle rimanenze consiste nella difficoltà di determinare l’importo del costo che deve essere considerato come attività fino a quando sono riconosciuti i relativi ricavi o fino a quando l’attività è distribuita o utilizzata per fornire servizi.

Al fine di favorire una più chiara illustrazione delle procedure di contabilizzazione delle rimanenze, nei paragrafi successivi verrà dapprima definito ed esemplificato il concetto di “rimanenze” nelle pubbliche amministrazioni nonché l’ambito di applicazione dello stesso; successivamente saranno trattate le tecniche contabili specifiche relative alla rilevazione iniziale al costo di acquisto o di produzione e alla valutazione mediante i seguenti metodi: costo specifico, FIFO (First In, First Out), costo medio ponderato, costo di sostituzione e valore netto di realizzo. Saranno forniti esempi applicativi di contabilizzazione delle rimanenze; infine sarà affrontata l’imputazione dei costi delle rimanenze in conto economico.

Negli esempi di scritture contabili illustrati nelle linee guida sono utilizzate le voci di conto dell’ultimo livello di dettaglio del Piano dei Conti unico per tutte le amministrazioni pubbliche, approvato il 30 novembre 2023 dal Comitato Direttivo della Struttura di governance. Qualora necessario, le amministrazioni pubbliche potranno utilizzare, per le proprie scritture contabili, voci con un ulteriore livello di dettaglio che verranno definite per ciascun comparto in coerenza con quelle di livello superiore.

Definizione di rimanenze e ambito di applicazione

Le rimanenze (cft. ITAS 10 par. 2, 4 e 5) sono attività riferibili a beni acquistati o prodotti che “forniscono il loro potenziale di servizio o il loro beneficio economico in un unico ciclo di produzione e/o di cessione del servizio o prodotto, nella forma di:

a)  beni destinati ad essere impiegati nella prestazione di servizi o nella produzione di altri beni;

b)  beni destinati ad essere ceduti a terzi nel normale svolgimento dell’attività”.

Costituiscono esempi di rimanenze della tipologia a) materiali e forniture in attesa di essere utilizzati nel processo di erogazione di un servizio sanitario (ad esempio, medicinali, reagenti, materiali mono-uso) o nel processo di produzione di prodotti (ad esempio, prodotti galenici realizzati da un laboratorio farmaceutico).

Costituiscono, invece, esempi di rimanenze della tipologia b) beni acquistati da un'amministrazione pubblica e posseduti per la successiva cessione, come dei libri educativi prodotti da un’amministrazione per essere donati alle scuole o agli utenti, ovvero alla cessione di beni detenuti per la rivendita, per esempio, le Carte Nazionali dei Servizi, le Business key o i lettori di smart card forniti dalle Camere di Commercio, Industria e Artigianato.

La cessione a terzi dei servizi o dei beni prodotti o acquistati dall’amministrazione avviene tipicamente contro un corrispettivo economico nullo o simbolico oppure con la corresponsione da parte dell’utente di una tariffa o tassa destinata alla copertura parziale o integrale del costo del servizio o del bene ceduto.

È tuttavia possibile che un’amministrazione pubblica, nel normale svolgimento della sua attività, acquisti beni per la successiva rivendita o produca servizi o beni da cedersi a condizioni di mercato. Si pensi ad un laboratorio di analisi di una università pubblica che eroga servizi ad imprese o ad esse cede prodotti finiti realizzati.

Il paragrafo 5 dell’ITAS 10 riporta le principali tipologie di rimanenze oggetto dello standard. Tali tipologie devono essere considerate come esemplificatrici, ma non esaustive rispetto alle eventuali specificità rinvenibili nella prassi:

a)  le materie prime: materie originarie che non hanno ancora iniziato il processo di trasformazione (ad esempio, principi attivi, sementi per attività biologiche, ecc.);

b)  le materie sussidiarie: costituiti da beni che, pur essendo incorporati in prodotti finiti, costituiscono elementi secondari (ad esempio, viti, bulloni, altri materiali di ferramenta, ecc.);

c)  i semilavorati: sono parti finite dei beni oggetto di produzione, che hanno identità fisica definita, ma che ancora devono essere assemblate nel prodotto finito (ad esempio, un gel prodotto in una fase intermedia del ciclo di produzione necessario per la successiva produzione del prodotto finito);

d)  i materiali di consumo: comprendono materiali che vengono utilizzati e consumati nel processo trasformativo (ad esempio, carburante, cancelleria, materiali di pulizia, vestiario e guardaroba, dispositivi medici, ecc.);

e)  i materiali per la manutenzione e le parti di ricambio, diversi da quelli rientranti nell’oggetto dell’ITAS 4 - Immobilizzazioni materiali (ad esempio, parti di ricambio di automezzi);

f)  i prodotti in corso di lavorazione: sono quei beni che devono ancora ultimare il processo di trasformazione;

g)  i beni acquistati per la successiva vendita: acquistati dall’amministrazione pubblica per la successiva rivendita senza che debbano subire alcun processo di trasformazione fisica (ad esempio, farmaci per la distribuzione, le carte nazionali dei servizi fornite dalle Camere di Commercio Industria e Artigianato);

h)  i prodotti finiti: beni che hanno completato il processo trasformativo e che sono idonei ad essere immessi nel ciclo di vendita o ciclo di erogazione (ad esempio, pubblicazioni scientifiche prodotte dall’ente destinate alla vendita);

i)  i prodotti agricoli successivamente al raccolto (ad esempio, i raccolti agricoli destinati alla vendita prodotti da aziende agricole universitarie).

Nel Paragrafo 6 vengono considerate rimanenze i terreni o gli altri beni immobili destinati alla vendita solo se tale operazione rientra nell’attività principale dell’amministrazione (ad esempio, lottizzazioni per la cessione di terreni agricoli per lo sviluppo rurale di aree montane).

Lo standard riporta ai par. 7 e 8 alcune tipologie specifiche di rimanenze:

a)  riserve strategiche di beni (ad esempio, riserve energetiche, medicinali) detenute per l’utilizzo in situazioni di emergenza o di crisi;

b)  beni di natura militare utilizzabili una sola volta (ad esempio, munizioni, ordigni) non rientranti nell’ambito di applicazione dell’ITAS 4 – Immobilizzazioni materiali.

Sono da escludere dalle rimanenze le seguenti fattispecie:

- Rimanenze di materiale pubblicitario (ad esempio, dépliant teatrali). Tali beni non rispondono alla definizione di attività contenuta nel Quadro Concettuale e, pertanto, non sono iscrivibili fra le rimanenze di magazzino.

- Gli immobili detenuti per essere utilizzati nei processi produttivi, per affittarli a terzi o per fini amministrativi che non devono essere iscritti tra le rimanenze, ma tra le immobilizzazioni materiali.

Inoltre, il par. 3 dell’ITAS 10 esclude l’applicazione dello standard alle seguenti categorie di beni e lavori in corso che avranno una loro trattazione separata nell’ITAS specifico: strumenti finanziari (cft. ITAS 11), attività biologiche impiegate in agricoltura e prodotti agricoli fino al momento del raccolto (cft. ITAS 4), lavori in corso su ordinazione inclusi i contratti di servizio direttamente connessi (cft. ITAS 9) e prestazioni in corso di servizi da erogare.